Ситуация
Объект контроля – курсовые и суммовые разницы
Организация применяет общую систему налогообложения. Основной текущей деятельностью является сдача имущества в аренду, арендная плата составляет 1 000 евро.
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 5-е число следующего месяца.
Арендная плата за май 2018 г. поступила 11.06.2018.
Курс Нацбанка за 1 евро:
– на 31.05.2018 – 2,3442 руб.;
– 05.06.2018 – 2,3457 руб. (см. табл. 1):
Таблица 1
В ходе проверки организации за 2018 г. проверяющие проанализировали вышеуказанные хозяйственные операции на предмет того, когда возникают курсовые, а когда суммовые разницы.
Организация считает, что в случае оплаты задолженности по курсу, отличному от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты (так называемый договорной курс, оплата 11.06.2018 по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 05.06.2018), возникает только курсовая разница. Проверяющие утверждают обратное.
Кто прав в данной ситуации?
Давайте разберем этот вопрос более подробно.
Момент, до которого обязательства считаются выраженными в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК [1]).
Национальный стандарт № 69 [2] определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь (далее – белорусский рубль) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Нацбанка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (п. 2 постановления № 23 [3], п. 1 Национального стандарта № 69).
Таким образом, Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете организаций стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной не только непосредственно в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба вида задолженности регулируются Национальным стандартом № 69.
Национальный стандарт № 69 предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Справочно: под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь (п. 2 Национального стандарта № 69).
Таким образом, при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком Республики Беларусь, могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно пп. 5–7 Национального стандарта № 69.
Так называемые суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
Варианты договорного курса:
– организации используют курс Нацбанка на дату оплаты, увеличенный на 1 %, 2 %, 5 % или другой размер увеличения;
– используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (часто организации используют курс Нацбанка на определенное число каждого месяца и др.).
Суммовая разница представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
Возникает много вопросов по поводу того, до какого момента обязательства считаются выраженными в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Такой вопрос возник и в данной ситуации.
Ответ на такой вопрос был дан в Разъяснении Минфина и МНС Республики Беларусь от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение по договорам в эквиваленте).
Исходя из ст. 141, 288, 298 ГК в их взаимосвязи, в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.
В связи с изложенным, а также с учетом норм НК [4] в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.
В данной ситуации стороны договора определили, что оплата задолженности по арендной плате за текущий месяц производится не позднее 20-го числа следующего месяца по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 5-е число следующего месяца. Следовательно, с 5-го числа следующего месяца стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с последнего дня текущего месяца и в дальнейшем не пересчитывается. Поскольку в нашей ситуации оплата производится после даты признания выручки по курсу Нацбанка на 5-е число следующего месяца, исходя из вышеприведенных норм Национального стандарта № 69 будут возникать только курсовые разницы. Таким образом, способ отражения хозяйственной операции, выбранный организацией, верен.
Справочно: белорусский рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Республики Беларусь. Платежи на территории Республики Беларусь осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Республики Беларусь определяются законодательством (ст. 141 ГК).
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, например передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований, указанных в ГК и других актах законодательства (ст. 288 ГК).
Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК).
Когда будут возникать и курсовые, и суммовые разницы?
Возможность возникновения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете организаций в зависимости от условий оплаты, определенных в договорах, приведена в табл. 2:
Таблица 2
Пример
Отражение курсовой и суммовой разниц в учете
Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 5-е число следующего месяца, увеличенному на 3 %.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 05.06.2019 – 2,3457 руб. (курсы иностранных валют условные) (см. табл. 3):
Таблица 3
