Что такое суммовые разницы? |*|
* Информация о механизме определения категории "суммовая разница" доступна для всех читателей GB.BY
В настоящее время к суммовым разницам относятся:
1) разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством, включаемые в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102);
2) положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК), включаемые в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК);
3) отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК, включаемые в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Так как основным нормативным правовым актом, которым следует руководствоваться при отражении в бухгалтерском учете курсовых и суммовых разниц, возникающих при исполнении договоров лизинга, является Инструкция № 75, в данной статье будем использовать термин "суммовые разницы".
Суммовые разницы при оплате лизингового платежа в части возмещения контрактной стоимости предмета лизинга
Лизингодатель суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части возмещения первоначальной стоимости предмета лизинга отражает по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Операционные доходы и расходы" (п. 15 Инструкции № 75).
Как было отмечено выше, в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы ирасходы", следует включать разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102). Одним из таких случаев можно считать порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя, определенный Инструкцией № 75.
При этом обратите внимание, что требования Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Стандарт № 69), не распространяются на порядок отражения в бухгалтерском учете так называемых суммовых разниц и касаются только порядка отражения курсовых разниц. Все это позволяет сделать вывод о том, что порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингодателя по-прежнему регулируется нормами Инструкции № 75 и с 1 января 2015 г. не изменился. Суммовые разницы с 1 января 2015 г. следует отражать на счете 91.
Суммовые разницы при получении лизингодателем лизингового платежа в части вознаграждения лизингодателя
Суммовые разницы при погашении дебиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, отражают по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" или 91 (п. 15 Инструкции № 75; Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).
Лизингодатель, в т.ч. с учетом требований п. 15 Инструкции № 102, имеет право выбрать, как ему отражать суммовые разницы, в зависимости от положений учетной политики, а также с учетом того, каким образом в бухгалтерском учете отражается вознаграждение лизингодателя (на счете 90 либо на счете 91).
Отметим, что с учетом норм Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 "О вопросах регулирования лизинговой деятельности" большинство лизинговых компаний в настоящее время являются "профессиональными лизингодателями", для которых данная деятельность является основной деятельностью, приносящей доход, и вознаграждение лизингодателя у таких компаний отражается на счете 90.
Пример 1. Суммовые разницы у лизингодателя при оплате лизингового платежа
Лизингодатель 9 января 2015 г. передал предмет лизинга лизингополучателю.
По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, оплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств.
Согласно договору лизинга авансовый платеж не уплачивается, первый платеж по графику лизинговых платежей осуществлен лизингополучателем 7 февраля 2015 г. в сумме, эквивалентной 7 200 евро (в т.ч. 6 000 евро – возмещение контрактной стоимости предмета лизинга с НДС, 1 200 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС).
Общая сумма лизинговых платежей, подлежащая уплате лизингодателю за период действия договора лизинга, составляет 138 000 евро (в т.ч. возмещение контрактной стоимости – 120 000 евро с учетом НДС, 18 000 евро – вознаграждение лизингодателя с учетом НДС).
Согласно учетной политике вознаграждение лизингодателя отражается на счете 90, дата отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей – последнее число месяца, к которому относится лизинговый платеж по графику лизинговых платежей.
По условиям договора лизинга для начисления и получения лизинговых платежей установлен период с 7-го числа одного месяца по 7-е число следующего месяца (дата наступления права на получение лизингового платежа в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей). Аналогичная дата определения выручки для целей бухгалтерского учета установлена в учетной политике лизингодателя.
Первоначальная стоимость предмета лизинга, отраженная у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные активы", составляет 1 650 000 000 руб. (условно).
Курс евро составил:
– на 09.01.2015 г. – 16 240 руб.;
– на 31.01.2015 г. – 17 440 руб.;
– на 07.02.2015 г. – 17 490 руб.;
– на 28.02.2015 г. – 17 350 руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены так, как показано в табл. 1 (начисление амортизации по предмету лизинга, списание затрат по лизинговой деятельности, определение финансового результата деятельности лизингодателя не рассматриваются).
Суммовые разницы, возникающие у лизингодателя при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга
Руководствуясь нормами п. 15 Инструкции № 75, лизингодатель суммовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга, может отражать по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и других в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включают разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102). Рассматриваемый случай также можно отнести к одному из "случаев, установленных законодательством" и отражать суммовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения предмета лизинга, в порядке, установленном Инструкцией № 75. Требования Стандарта № 69 в данном случае также не применяются, поскольку он не распространяет свое действие на порядок отражения в бухгалтерском учете так называемых суммовых разниц и касается только порядка отражения курсовых разниц.
Пример 2. Суммовые разницы, возникающие при погашении кредитов, займов
Лизингодателем 5 января 2015 г. был получен долгосрочный кредит банка в сумме 100 000 долл. США для финансирования приобретения предмета лизинга. По условиям кредитного договора погашение кредита осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату уплаты каждой части погашаемого основного долга.
Лизингодателем 30 января 2015 г. была уплачена банку первая часть денежных средств, подлежащих возврату (погашение основного долга), в сумме, эквивалентной 5 000 долл. США.
Курс доллара США составил:
– на 05.01.2015 г. – 11 900 руб.;
– на 30.01.2015 г. – 15 360 руб.
В бухгалтерском учете лизингодателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2):
