Правовые основания использования факсимиле для подписания документов
При совершении сделок использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законодательством или соглашением сторон (п. 2 ст. 161 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
На основании данной нормы можно сделать следующие выводы:
– факсимиле является не подписью физического лица, а лишь воспроизведением собственноручной подписи с помощью средств механического или иного копирования. Как следствие, проставление факсимиле при составлении документа не является подписанием документа физическим лицом – это лишь способ выражения волеизъявления соответствующего физического лица на составление документа;
– факсимиле может использоваться при совершении сделок. Напомним, сделками признают действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 154 ГК). Договор – это сделка с участием двух или более сторон (п. 1 ст. 155 ГК). Следовательно, совершением сделки будут являться действия по заключению договора, а именно по подписанию договора и приложений к нему (спецификаций, графиков платежей и т.д.).
Неоднозначным является вопрос о том, считать ли сделкой действия, совершаемые в порядке исполнения уже заключенного договора, а именно выставление счетов на оплату, подписание актов сдачи-приемки товаров, работ, услуг, подписание накладных и т.д. Для целей настоящей статьи автор полагает возможным исходить из того, что указанные действия являются сделкой;
– случаи и порядок использования факсимиле должны быть предусмотрены законодательством или соглашением сторон. Действующее белорусское законодательство подобных случаев не предусматривает, поэтому между сторонами должно быть достигнуто письменное соглашение о случаях и порядке использования факсимиле.
Внимание! Соглашение об использовании факсимиле должно быть подписано сторонами без использования факсимиле.
Например, соответствующее условие может быть включено в подписанный сторонами договор, а если он уже подписан, к нему может быть подписано дополнительное соглашение. Соглашение об использовании факсимиле должно предусматривать обязательство сторон по признанию юридической силы документов, составленных с использованием факсимиле уполномоченных лиц, наравне с документами, подписанными личной подписью уполномоченного лица. При изложении условия целесообразно указать примерный перечень документов, при составлении которых может использоваться факсимиле.
Приведем пример соответствующего условия:
"Документы, составленные при исполнении настоящего договора (счета, спецификации, и т.д.) с использованием факсимильного воспроизведения подписей уполномоченных лиц сторон (факсимиле), являются оригиналами и имеют юридическую силу".
Юридическая сила документа, составленного с использованием факсимиле
Особенностью документа, составленного с использованием факсимиле, является его предполагаемая достоверность. В частности, считается, что лицо, факсимиле которого использовано при составлении документа, действительно имело волеизъявление на составление соответствующего документа. Такой документ имеет юридическую силу документа, лично подписанного уполномоченным лицом, до тех пор, пока достоверность этого документа не будет оспорена лицом, факсимиле которого использовалось при составлении документа. Правило о предполагаемой достоверности документа, составленного с использованием факсимиле, корреспондирует с принципом добросовестности и разумности участников гражданских правоотношений: добросовестность и разумность участников гражданских правоотношений предполагается, поскольку не установлено иное (абз. 8 части второй ст. 2 ГК).
Документы, составленные с использованием факсимиле, могут быть письменным доказательством в суде, если имеется не противоречащее законодательству письменное соглашение сторон об использовании факсимиле при их составлении. Соответствующий документ как письменное доказательство будет оцениваться судом по внутреннему убеждению наравне с иными доказательствами (ст. 84 Хозяйственного процессуального кодекса РБ).
При отсутствии письменного соглашения сторон об использовании факсимиле при составлении документов такие документы могут быть сочтены судом юридически доброкачественными и приняты в качестве письменного доказательства, если сторона, от имени которой проставлено факсимиле, не оспорит юридическую силу такого документа.
Следовательно, для целей гражданского законодательства и судопроизводства в хозяйственных судах документ, составленный с использованием факсимиле, имеет юридическую силу, если лицо, чье факсимиле использовалось при составлении документа, не оспаривает свое волеизъявление на составление такого документа и признает его юридическую силу. Документ, составленный с использованием факсимиле, может быть признан недействительным (т.е. не имеющим юридической силы), если будет установлена его недостоверность, а именно несоответствие действительности указанных в нем сведений.
Использование факсимиле при составлении первичных учетных документов
Факт совершения каждой хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляет ответственный исполнитель совместно с другими участниками операции (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее – Указ № 114) и ст. 9 Закона РБ от 18.10.1994 "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон)).
В абз. 4 части второй ст. 9 Закона среди необходимых реквизитов первичных учетных документов названа в т.ч. личная подпись ответственных лиц. Первичные учетные документы должны содержать подписи должностных лиц (часть первая подп. 1.4 п. 1 Указа № 114). В отличие от ст. 9 Закона в Указе № 114 нет указания на то, что подпись должна быть личной. Таким образом, между Законом и Указом № 114 существует в этой части терминологическое различие, на основании которого возникает вопрос: позволяет ли Указ № 114 использовать факсимиле при составлении первичного учетного документа?
По мнению автора, терминологическое различие между Законом и Указом № 114 не решает вопрос о правомерности использования факсимиле при составлении первичного учетного документа, так как факсимиле, как указывалось ранее, не является подписью должностного лица. После вступления в силу Указа № 114 был сделан запрос в МНС о возможности использования факсимиле при составлении актов сдачи-приемки оказанных услуг. В ответе МНС рекомендовало обратиться с соответствующим вопросом в Минфин.
Таким образом, можно предположить, что действующее законодательство не разрешает использовать факсимиле при составлении первичного учетного документа, так как первичный учетный документ должен иметь подпись уполномоченного лица, а факсимиле подписью не является.
Последствия использования факсимилепри составлении первичного учетного документа
Нарушением порядка составления (оформления) первичных учетных документов является отсутствие либо недостоверное указание сведений, предусмотренных Указом № 114 (подп. 1.5 п. 1 Указа № 114).
Подпись уполномоченного лица также предусмотрена как обязательное сведение в части первой подп. 1.4 п. 1 Указа № 114.
Следовательно, использование факсимиле при составлении первичного учетного документа вместо личной подписи является нарушением порядка составления (оформления) первичных учетных документов*.
_____________________________
* В соответствии со ст. 23.17 Кодекса РБ об административных правонарушениях нарушение порядка составления (оформления) первичных учетных документов влечет наложение штрафа на субъект хозяйствования в размере до 5 % суммы денежной оценки хозяйственной операции, указанной в этих документах.
Возникает вопрос: можно ли принять для целей бухгалтерского и налогового учета первичный учетный документ, составленный с нарушением установленного порядка (в частности, факсимиле вместо подписи)?
Организация принимает к бухгалтерскому учету первичные учетные документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в настоящее время в подп. 1.4 п. 1 Указа № 114 (часть вторая ст. 9 Закона). На основании подп. 1.4 п. 1 Указа № 114 подпись должностного лица относится к сведениям, указание которых обязательно.
Следовательно, с учетом части второй ст. 9 Закона можно сделать вывод о том, что первичный учетный документ, составленный с использованием факсимиле и не имеющий подписи должностного лица, не должен приниматься организацией к бухгалтерскому учету.
Налоговый учет ведется на основании данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Автор полагает, что первичный учетный документ, который не может быть принят для целей бухгалтерского учета, не должен быть принят организацией и для целей налогового учета.
Следовательно, отсутствие в первичном учетном документе обязательных реквизитов (в т.ч. подписи должностного лица) является административным правонарушением и исключает правомерность принятия такого документа для целей бухгалтерского и налогового учета.
По мнению автора, подобный правоприменительный подход к порядку оформления документов не отражает современных реалий и не соответствует правилу о достоверности первичного учетного документа.
Обязательной характеристикой первичного учетного документа является его достоверность (часть седьмая ст. 9 Закона). Достоверность первичного учетного документа определяется соответствием действительности указанных в нем сведений. Способ, которым должностное лицо зафиксировало свое волеизъявление на составление документа (подпись или использование факсимиле), сам по себе не влияет на достоверность указанных в нем сведений. Автор полагает разумным выработку в правоприменительной практике подхода, согласно которому будет допускаться принятие к бухгалтерскому и налоговому учету документов, составленных с использованием факсимиле, если только не будет установлена их недостоверность. Бесспорно, подобный правоприменительный подход усложнит работу налоговых и судебных органов, так как потребует не формальной проверки содержания документа, а выяснения фактических обстоятельств совершения хозяйственной операции.
Вычет НДС на основании первичного учетного документа, составленного с использованием факсимиле
Основанием для вычета НДС является первичный учетный документ, составленный по факту совершения хозяйственной операции, являющейся объектом обложения НДС (абз. 2 части второй п. 5 ст. 107 НК).
Как указано ранее, первичный учетный документ, составленный с использованием факсимиле вместо подписи должностного лица, не должен приниматься для целей налогового учета и, как следствие, не может являться основанием для вычета НДС.
В то же время имеются разъяснения сотрудников МНС о правомерности принятия к вычету НДС по акту оказанных услуг, заверенному факсимильными подписью и печатью. Как явствует из данных разъяснений, поскольку Минфин разрешил определенному оператору сотовой связи заверять акты оказанных услуг факсимильными подписями и печатями, вычет НДС по указанным актам может производиться в общеустановленном порядке. Тем не менее обоснованность данных разъяснений вызывает сомнения, так как сделанный в них вывод не основан на нормах законодательства.
Опыт российской правоприменительной практики
В 2011 г. в системе арбитражных судов был рассмотрен спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Суть спора – налоговый орган отказал налогоплательщику в применении вычета по НДС по счетам-фактурам, в которых подписи руководителя и главного бухгалтера были выполнены путем факсимильного воспроизведения. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ позиция налогового органа признана обоснованной. Президиум ВАС посчитал, что российское законодательство не содержит положений, позволяющих оформлять документы бухгалтерского и налогового учета с использованием факсимильной подписи уполномоченных лиц. При этом вопросы о реальности хозяйственных операций, по факту которых налогоплательщику были выставлены счета-фактуры, а также фактическая уплата в бюджет суммы НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по указанным счетам-фактурам, в постановлении Президиума ВАС не рассматривались.
Таким образом, при рассмотрении спора Президиум ВАС ограничился формальным подходом, не вдаваясь в выяснение фактических обстоятельств совершения хозяйственной операции.
Вывод автора
В настоящее время законодательство не допускает принимать к бухгалтерскому и налоговому учету первичный учетный документ, составленный с помощью факсимиле и не имеющий подписи уполномоченного должностного лица.
Вместе с тем с учетом принципа добросовестности сторон гражданских правоотношений и того, что достоверность документа должна иметь преимущество перед формальным порядком его составления, автор полагает, что законодательство и правоприменительная практика требуют совершенствования в части распространения на первичные учетные документы правила о возможности использования факсимиле при совершении письменной сделки.
