По общему правилу момент фактической реализации |*| товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК [1] (п. 1 ст. 100 НК). Это «иное» как раз и следует учитывать при определении момента фактической реализации активов, поскольку НК устанавливает различные правила при осуществлении той или иной деятельности.
Справочно: момент фактической реализации учитывают при заполнении разд. I части I налоговой декларации по НДС (далее – декларация), форма которой утверждена постановлением № 42 [2]. Порядок заполнения формы изложен в гл. 2 Инструкции № 42 [3].
Ситуация 1
Отгрузка по договору комиссии товаров, полученных от иностранной организации
Белорусская организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в книге учета доходов и расходов. Она реализует в Беларуси товары, принадлежащие иностранной организации и находящиеся на территории Республики Беларусь на условиях договора комиссии. Иностранная организация не состоит на учете в белорусских налоговых органах. Товары на комиссию получены в ноябре 2018 г. и в конце этого месяца отгружены покупателю. Расчет за товары покупателем в декабре 2018 г. еще не состоялся. Комиссионер не исчислил НДС за ноябрь, так как посчитал, что еще не истекло 60 дней со дня отгрузки товаров их покупателю.
Суть нарушения
Организация необоснованно не исчислила НДС за ноябрь 2018 г.
Обоснование
При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в белорусских налоговых органах организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах (п. 3 ст. 92 НК).
Плательщики УСН |*| момент фактической реализации отгруженных товаров определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (п. 1 ст. 92-1 НК).
* О том, какие налоги должен, а какие может уплачивать плательщик налога при УСН
Моментом фактической реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах организациями признают день отгрузки товаров покупателям (заказчикам) этих товаров независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 5 ст. 100 НК).
Справочно: данная норма распространяется в т.ч. на организации, которые состоят на учете в белорусских налоговых органах и вовлекают в хозяйственный оборот на территории Республики Беларусь услуги, реализуемые иностранными организациями, не состоящими на учете в белорусских налоговых органах.
Таким образом, организация за ноябрь 2018 г. должна исчислить и уплатить НДС в связи с наступлением момента фактической реализации в этом отчетном периоде.
Как исправить ошибку
В случаях допущения ошибок их исправляют в бухучете, руководствуясь гл. 4 Стандарта № 80 [4].
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– на сумму НДС за ноябрь 2018 г.
Исправления в налоговый учет вносят, руководствуясь нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели, отраженные в стр. 13 разд. I части I декларации за ноябрь 2018 г.
Справочно: при обнаружении в декларации, поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в декларацию.
Декларацию с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляют в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносят изменения и (или) дополнения.
Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражают в декларации за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражают в декларации |*|, представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 8 ст. 63 НК).
* Комментарий о форме и порядке заполнения налоговой декларации по НДС
Меры ответственности
За неуплату или неполную уплату плательщиком суммы налога предусмотрен штраф на юридическое лицо в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 базовых величин (ч. 1 ст. 13.6 КоАП [5]).
Справочно: с 29 октября 2018 г. размер данного штрафа увеличен с 20 % до 40 %.
Ситуация 2
Отгрузка товаров комитентом после неудачной попытки их реализации комиссионером
Организация-комитент применяет общую систему налогообложения и уплачивает НДС ежемесячно. Она отгрузила товары комиссионеру в декабре 2018 г. Согласно учетной политике комитент определяет дату отгрузки товаров как дату отгрузки товаров комиссионером покупателю. Комиссионер эти товары не продал, и в декабре 2018 г. комиссионер решил их приобрести для себя. В адрес покупателя в декабре 2018 г. оформлены отгрузочные документы. Руководствуясь тем, что комиссионер не отгрузил товары покупателю, комитент не исчислил НДС.
Суть нарушения
Организация-комитент ошиблась, не исчислив НДС за декабрь 2018 г., поскольку являлась продавцом товаров.
Обоснование
НДС следовало исчислить за декабрь 2018 г., так как обязанность по уплате НДС возникает за тот отчетный период, в котором были отгружены товары.
Момент фактической реализации товаров определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Справочно: днем отгрузки товаров признают дату:
– их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– определяемую в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.
Днем отгрузки товаров их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают:
– либо дату отгрузки товаров их собственником, правообладателем комиссионеру;
– либо дату отгрузки товаров комиссионером заказчику (п. 1 ст. 100 НК).
Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Таким образом, момент определения налоговой базы |*| и установления периода, за который следует исчислить и уплатить НДС, определяют в порядке, установленном ст. 100 НК. В связи с изложенным и с учетом того, что статус товаров был изменен с комиссионных на проданные, у организации-продавца обязанность по уплате НДС возникает за тот отчетный период, в котором были отгружены товары, т.е. за декабрь 2018 г.
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС при реализации товаров за декабрь 2018 г.
Исправления в налоговый учет вносят, руководствуясь нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели в разд. I части I декларации.
Меры ответственности
Меры ответственности такие же, как в ситуации 1.
Ситуация 3
Безвозмездная передача отгруженной продукции
Организация – плательщик налога при УСН отгрузила произведенную продукцию в конце ноября 2018 г. в порядке безвозмездной передачи. Организация за ноябрь 2018 г. НДС не уплатила, поскольку ожидала истечения 60 дней с момента отгрузки продукции на основании того, что момент фактической реализации в соответствии с п. 1 ст. 92-1 НК наступает при получении оплаты или после истечения 60 дней со дня отгрузки товаров при отсутствии оплаты в течение этого периода.
Суть нарушения
Организации не следовало ожидать истечения 60 дней со дня отгрузки продукции в рамках договора безвозмездной передачи. НДС следовало уплатить за ноябрь 2018 г.
Обоснование
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров, включая обороты по их безвозмездной передаче (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).
Плательщики налога при УСН момент фактической реализации отгруженных товаров определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (п. 1 ст. 92-1 НК).
Для плательщиков налога при УСН установлено, что в отношении оборотов по безвозмездной передаче товаров они определяют момент фактической реализации в соответствии с положениями ст. 100 НК (п. 2 ст. 92-1 НК).
Обратите внимание!
Плательщики УСН, имеющие особенность в определении момента фактической реализации, должны руководствоваться и нормами ст. 100 НК.
При безвозмездной передаче |*| товаров моментом фактической реализации признают день их передачи (п. 4 ст. 100 НК).
Таким образом, для исчисления НДС организация не должна была отсчитывать 60 дней для определения момента фактической реализации |*| при безвозмездной передаче продукции, поскольку при данной передаче момент фактической реализации не зависит от поступления оплаты.
* Об определении момента фактической реализации организациями – плательщиками налога при УСН
Как исправить ошибку
На основании бухгалтерской справки-расчета организации необходимо сделать запись:
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС при отгрузке продукции в рамках безвозмездной передачи.
Исправления в налоговый учет вносят, руководствуясь нормами ст. 63 НК. Корректировке в сторону увеличения подлежат показатели, отраженные в разд. I части I декларации.
Меры ответственности
Меры ответственности такие же, как в ситуации 1.
