Ситуация
Налог на доходы надо удержать из доходов нерезидента
Водитель организации, осуществляющей международные автомобильные перевозки грузов, за наличные денежные средства оплатил иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство:
– таможенные услуги, включая подготовку необходимой документации на перевозимый белорусским резидентом груз для таможенной процедуры транзита, а также оформление таможенных и иных документов;
– билет на паром.
Организация согласно авансовому отчету возместила водителю денежные средства за перечисленные выше расходы.
Возникает ли у организации обязанность исчислять и уплачивать в бюджет налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство?
Белорусской организации необходимо уплатить налог на доходы, поскольку расходы организации на таможенное оформление груза являются доходом этого резидента, так как он не имеет на территории республики постоянного представительства, но при этом получил налогооблагаемый доход от ее источника.
Давайте разберем эту ситуацию более подробно с учетом норм НК [1] и Закона [2].
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, соответствующие 2 условиям одновременно: они не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство |*|, но извлекают доходы из источников в республике (ст. 188 НК).
* Правила открытия на территории республики представительств нерезидентов
Перечень объектов налогообложения установлен в п. 1 ст. 189 НК. Он включает:
– плату за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом);
– платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) (подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК).
Ставка налога по указанным доходам – 6 % (подп. 1.2 п. 1 ст. 192 НК).
Перечень услуг, относящихся к транспортно-экспедиционным услугам, определен в ст. 8 Закона.
Справочно: этот перечень не является закрытым, поскольку в нем упомянуты в т.ч. иные услуги.
Таковыми, в частности, являются услуги:
– по оформлению сопроводительных документов;
– представлению груза и сопроводительных документов в таможенные органы;
– уплате пошлин, сборов и других платежей, связанных с оказываемыми транспортно-экспедиционными услугами;
– оказанию информационных услуг, связанных с перевозкой груза;
– осуществлению расчетов с участниками транспортно-экспедиционной деятельности и др.
Так как водитель белорусской организации производил оплату не в своих личных интересах, а в интересах нанимателя, то в доходы, облагаемые налогом на доходы, включаются оплата за таможенные услуги, в т.ч. подготовку необходимой документации на перевозимый белорусским резидентом груз для таможенной процедуры транзита, а также оплата за оформление таможенных и иных документов.
С этих доходов иностранной организации белорусская организация должна:
1) исчислить, удержать налог на доходы по ставке 6 % и перечислить его в бюджет Республики Беларусь;
2) представить декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган |*|.
* Рекомендации по заполнению декларации по налогу на доходы в 2019 г.
Справочно: декларация по налогу на доходы представляется по форме согласно приложению 5 к постановлению № 2 [3], а заполняется в порядке, установленном гл. 6 Инструкции, утвержденной постановлением № 2.
Оплата за перевозку груза на пароме не подлежит обложению налогом, поскольку доходы от международных перевозок грузов морским транспортом не являются объектом налогообложения.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа). Такой датой для данного вида дохода признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 1, подп. 2.1, 2.3 п. 2 ст. 191 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете заказчика факта оказания услуг;
– дата выплаты дохода иностранной организации.
Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).
В данном случае датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы является дата оплаты услуг, так как из описанной ситуации следует, что оплата за услуги нерезиденту предшествует дате отражения в учете белорусской организации факта оказания услуг.
Из ситуации очевидно, что белорусская организация не может удержать налог на доходы в момент оплаты водителем указанных расходов, поскольку об их размере она узнает лишь тогда, когда водитель представит авансовый отчет.
И вторая трудность: при такой форме оплаты удержать налог на доходы из средств иностранной организации водитель на практике не может.
Выход видится в применении норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Так, доходы иностранных организаций облагаются в Беларуси налогом на доходы с учетом норм международных договоров Республики Беларусь, которые имеют приоритет над нормами НК и иными законодательными актами Республики Беларусь (ст. 5 НК).
Статья международных соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» предусматривает, что прибыль организации облагается налогом в государстве ее постоянного местонахождения (резидентства), только если эта организация не осуществляет коммерческую деятельность в другом государстве через расположенное там постоянное представительство.
И если постоянного представительства в другом государстве нет, то доходы организации облагаются лишь в государстве ее резидентства.
Республика Беларусь применяет освобождение от налога на доходы |*| в порядке, определенном в ст. 194 НК. Нерезидент должен представить в установленном порядке подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (часть первая п. 1 ст. 194 НК).
Подтверждение может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после уплаты (часть вторая п. 1 ст. 194 НК).
В данной ситуации подтверждение лучше представлять в белорусский налоговый орган заранее (до отправления водителей в командировку). Подтверждение действует на протяжении календарного года.
Иногда на практике белорусские организации уплачивают налог на доходы за счет собственных средств, а не средств нерезидента, однако это является нарушением.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на налогового агента обязанностей, определенных ст. 23 НК, он несет ответственность в соответствии со ст. 13.7 КоАП [4].
Справочно: в отдельных случаях к налоговым агентам не применяются меры административной ответственности за невыполнение (выполнение не в полном объеме) обязанностей по удержанию налога на доходы. Эти случаи оговорены в письме МНС Республики Беларусь от 28.04.2017 № 4-25/000638-2. Но к данной ситуации положения указанного письма не применимы.
