Белорусская организация приобрела товар в Германии. По условиям договора поставки перевозка груза в обязанности поставщика не входила. Белорусская организация заключила договор на оказание ей транспортных услуг по доставке приобретенного товара из Германии в Республику Беларусь с иностранной организацией |*|, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
* Дополнительную информацию о налогообложении иностранных организаций
Является ли объектом исчисления налога на доходы данная хозяйственная операция и кто из участников обязан произвести уплату налога?
Да, является. Белорусская организация выступает налоговым агентом.
Белорусская организация является налоговым агентом, и если у нее не имеется оснований для применения международного договора об избежании двойного налогообложения (к примеру, не представлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации), то она обязана исчислить и перечислить в бюджет сумму налога на доходы по ставке 6 % от платы за перевозку.
Обоснуем приведенный вывод.
Плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), признаются объектом обложения налогом на доходы по ставке 6 % (подп. 1.1 п. 1 и подп. 3.1 п. 3 ст. 189 Налогового кодекса (далее – НК), подп. 1.2 п. 1 ст. 192 НК). Налогом на доходы не облагаются доходы иностранных организаций в виде платы за перевозку, если она включена в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара (п. 2 ст. 189 НК).
Справочно: по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом, иными актами законодательства) (ст. 739 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
В рассматриваемой ситуации доходы иностранной организации признаются объектом обложения налогом на доходы и подлежат отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы |*|. Вместе с тем в случае предоставления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации (т.е. получателя дохода от оказания услуг) такие доходы при применении положений международного договора об избежании двойного налогообложения освобождаются от налога на доходы.
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, оказала белорусской организации, не имеющей структурного подразделения, зарегистрированного в качестве российского плательщика, транспортные услуги по перевозке на территории России из г. Ржева в г. Смоленск.
Признается ли данная перевозка международной и возникает ли в этой ситуации объект обложения налогом на доходы?
Да, возникает.
Для целей гл. 17 НК международной признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве (подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК). В рассматриваемой ситуации оба пункта маршрута (отправки и назначения) находятся на территории Российской Федерации. Доходы иностранной организации от осуществления такой перевозки признаются объектом обложения налогом на доходы и подлежат отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы. Вместе с тем в случае представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации такие доходы при применении положений международного договора об избежании двойного налогообложения освобождаются от налога на доходы в соответствии со статьей «Прибыль от предпринимательской деятельности».
Справочно: международные автомобильные перевозки – автомобильные перевозки, выполняемые за пределы (за пределами) территории Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитные автомобильные перевозки, выполняемые через территорию Республики Беларусь между двумя пунктами пересечения государственной границы Республики Беларусь в местах, установленных законодательством (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках»).
Белорусская организация приобретает товар у чешской организации, которая не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство |*|. По условиям внешнеторгового договора доставка товара осуществляется транспортом этой чешской организации и подлежит возмещению покупателем сверх стоимости товара.
Возникает ли объект обложения налогом на доходы в отношении платы за перевозку груза в такой ситуации?
Нет, не возникает.
Вознаграждение, получаемое иностранной организацией в виде платы за перевозку, включенной в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара, не облагается налогом на доходы и не отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы. Этот вывод обоснован следующей нормой законодательства.
В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара), подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным для соответствующих видов доходов (п. 2 ст. 189 НК).
Белорусская организация в апреле 2019 г. получила процентный денежный заем от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Возникает ли объект обложения налогом на доходы от долговых обязательств и в какой период?
Да, возникает с учетом даты начисления дохода.
Доходы по кредитам, займам, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь, признаются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 189 НК; подп. 1.3 п. 1 ст. 192 НК) и облагаются по ставке 10 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 192 НК), если иное не предусмотрено соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения.
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам для целей исчисления налога на доходы признается по выбору налогового агента, осуществляющего ведение бухгалтерского учета:
– дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате такого дохода (т.е. ежемесячно);
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Важно! Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления такого вида дохода оформляется в письменной форме и изменению в течение текущего календарного года не подлежит.
Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации (п. 3 ст. 191 НК).
Важно! Если налоговый агент использует предоставленное законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, то днем начисления дохода (платежа) иностранной организации для целей исчисления налога на доходы признается дата выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Белорусская организация нарушила условия договора купли-продажи товара с зарубежной компанией и допустила просрочку проведения расчетов за поставленный товар. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, предъявила штрафные санкции |*| за нарушение условий договора.
* Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций
Признаются ли доходы в виде штрафов и пеней, полученных иностранной организацией за нарушение условий договоров, объектом обложения налогом на доходы?
Да, признаются.
Доходы иностранной организации в виде штрафов и пеней от белорусской организации являются объектом для исчисления налога на доходы.
Обоснуем данный вывод.
Объектом обложения налогом на доходы признаются доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 п. 1 ст. 189 НК). Ставка налога по таким доходам составляет 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК), если иное не предусмотрено соответствующим международным договором.
Для белорусской организации, осуществляющей ведение бухгалтерского учета, днем начисления дохода (платежа) иностранной организации для целей исчисления налога на доходы признается наиболее ранняя из дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта признания неустойки (штрафа, пени) и других видов санкций за нарушение условий договоров;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (подп. 2.1, 2.3 п. 2 ст. 191 НК).
В каких случаях в налоговые органы Республики Беларусь возможно представлять графический образ подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации?
При выдаче подтверждения в электронном виде либо путем размещения на сайте иностранной организации.
Для получения освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода или удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода по пониженным ставкам, установленным международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (об избежании двойного налогообложения), иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения.
В налоговый орган Республики Беларусь может быть представлен графический образ подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в следующих случаях:
1) подтверждение выдано в качестве содержащего электронную цифровую подпись компетентного органа иностранного государства документа в электронном виде или направлено иностранной организации таким органом в электронном виде в ином порядке, установленном в этом иностранном государстве.
Справочно: такие сертификаты резидентства направляют своим плательщикам, в частности, налоговая и таможенная служба Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, налоговые органы Италии, Ирландии;
2) подтверждение содержит код проверки его подлинности и размещено на сайте компетентного органа иностранного государства.
Справочно: такие сертификаты резидентства выдают в электронном виде, в частности, в Грузии, Испании, России, Чехии;
3) подтверждение содержит заверение компетентного органа иностранного государства и размещено в Интернете на сайте иностранной организации, в отношении дохода которой у налогового агента возникают обязанности, определенные ст. 23 НК.
Приведенные требования о графическом подтверждении постоянного местонахождения иностранного юридического лица содержатся в п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – Инструкция № 2).
Важно! Разъяснения о применении электронных сертификатов размещены на сайте МНС по адресу: http://www.nalog.gov.by/uploads/documents/E-sertifikatyna-sajt.pdf, а также в сводной информации о компетентных органах иностранных государств (http://nalog.gov.by/ru/podtverjdenie-nalogovogo-rezidentstva-ru/).
Графический образ подтверждения налоговый агент может представлять в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе или в виде электронного документа (в качестве приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы (если налоговый агент представляет такую налоговую декларацию (расчет) в электронном виде) либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа) (часть третья п. 1 ст. 194 НК, часть третья п. 2 Инструкции № 2).
