В 2011 г. форма декларации не изменилась
С 1 января 2011 г. действуют новые формы налоговых деклараций, утвержденные постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82).
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – Декларация), приведена в приложении 18 постановления № 82. Порядок заполнения Декларации изложен в гл. 12 постановления № 82.
В сравнении с предыдущим периодом (2010 г.) форма и содержание Декларации не претерпели каких-либо изменений. То есть по доходам, возникшим в 2010 г. и возникающим в 2011 г., представляют одинаковую Декларацию.
При заполнении Декларации, кроме положений гл. 12 постановления № 82, следует учитывать нормы ст. 151 Налогового кодекса РБ (далее – НК) и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением № 82 (далее – Инструкция № 82).
В отличие от аналогичной Инструкции, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2009 № 86 (действовала до 1 января 2011 г.), объем нормативной информации по налогообложению доходов иностранных организаций в Инструкции № 82 сокращен. В связи с тем что ранее действовавшая Инструкция утратила силу, с 1 января 2011 г. утратили силу также и некоторые формы справок, которые содержали информацию для применения положений международных соглашений.
Алгоритм действий плательщика налога на доходы
Плательщиком налога на доходы признают иностранную организацию, не осуществляющую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающую из ее источников доходы (эта норма действовала и в 2010 г., определена в ст. 145 НК).
Налоговые обязательства по такой организации исполняет налоговый агент – юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, в отдельных случаях – физические лица (такие случаи установлены в подп. 1.11 и 1.13 п. 1 ст. 146 НК).
Основные правила по налогообложению иностранных организаций определены в гл. 15 НК, в т.ч. и по порядку удержания и уплаты налога на доходы и предоставления освобождения от уплаты налога в соответствии с международными договорами.
Отметим, что порядок заполнения Декларации зависит от ряда факторов.
Так, налоговый агент должен:
1) определить объект обложения налогом на доходы.
Объектами налогообложения признают доходы, которые:
– перечислены в ст. 146 НК;
– получены плательщиком от источников в Республике Беларусь;
2) определить налоговую базу по каждому виду дохода, приведенному в перечне облагаемых доходов.
Налоговую базу определяют:
– как общую сумму доходов за вычетом документально подтвержденных затрат отдельных видов доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 147 НК);
– по дивидендам и приравненным к ним доходам, признаваемым таковыми на основании п. 1 ст. 35 НК (подп. 1.2 п. 1 ст. 147 НК);
– как общую сумму доходов – по другим доходам, указанным в п. 1 ст. 146 НК (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК);
3) определить ставку налога.
Ставка налога зависит от вида облагаемого дохода. Ставки определены ст. 149 НК (5 %, 6 %, 10 %, 12 %, 15 %) и в 2011 г. не менялись;
4) выяснить, есть ли по стране нерезидента, налоговым агентом которого он является, международное соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, а также:
– предоставляет ли международное соглашение льготные ставки налогообложения для иностранной компании;
– намерена ли иностранная компания выполнять процедуру освобождения от налогообложения в Беларуси;
– если намерена, то выполнена ли эта процедура к моменту представления Декларации в белорусский налоговый орган и др.;
5) исчислить сумму налога на доходы.
Сумму налога исчисляют как произведение налоговой базы и налоговой ставки;
6) представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы.
Как и ранее, налоговый период – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате этого налога;
7) перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог на доходы.
Важно! В п. 3 ст. 150 НК налоговыми агентами названы юридические лица без указания на то, к кому можно отнести это определение – к юридическому лицу РБ или к иностранному юридическому лицу. Следовательно, понятие налогового агента можно отнести к каждому из них.
Более конкретно обязанности иностранной организации в качестве налогового агента указаны в п. 5 ст. 150 НК в части исполнения иностранной организацией обязательства налогового агента по представлению налоговой отчетности.
Так, налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы представляют:
– юридические лица РБ, иностранные организации или индивидуальный предприниматель, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– в налоговые органы по месту постановки на учет таких юридических лиц, иностранных организаций или индивидуальных предпринимателей.
Как видим, это положение действует и в отношении случаев, когда одна иностранная организация исполняет обязательства в качестве налогового агента по отношению ко второй иностранной организации, получающей доходы на территории Республики Беларусь.
Порядок применения международных соглашений остался прежним
Порядок применения международных договоров РБ по вопросам налогообложения и документов, в соответствии с которыми предоставляют освобождение от удержания и перечисления налога на доходы или удержание и перечисления налога на доходы по пониженным ставкам, изложен в ст. 151 НК.
Напомним, что для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным МНС РБ, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть международный договор РБ по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Национальным законодательством предоставлено 2 возможных способа получения льгот, установленных в международном договоре: подтверждение представляют в налоговый орган РБ до либо после уплаты налога.
В зависимости от того, в какой период в белорусский налоговый орган поступает подтверждение, заполнение Декларации происходит в том или ином порядке, что и будет изложено ниже.
Особенности заполнения Декларации в 2011 г.
Учитывая, что форма Декларации, содержание и количество заполняемых в ней граф не изменились, общие принципы заполнения остались прежними. Как и ранее, Декларацию заполняют на русском или белорусском языке.
Остановимся подробнее на некоторых особенностях.
1. Декларацию представляют отдельно по каждому плательщику – иностранной организации (п. 59 постановления № 82). При начислении (выплате) иностранной организации доходов одного вида либо доходов различных видов неоднократно в течение месяца в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы нерезидента каждый платеж иностранной организации указывают отдельной строкой.
2. Положение о налогообложении сумм компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признают объектом обложения налогом на доходы, если в договор с иностранной организацией включены положения, предусматривающие выплату этой или другой иностранной организации таких сумм компенсации, установлено в п. 2 ст. 146 НК.
Эта норма законодательства повторена в п. 62 постановления № 82 с указанием на то, что данные суммы надо отражать в гр. 5 "Сумма дохода" Декларации.
3. Детализирован порядок отражения в Декларации сумм дохода, освобождаемых от налогообложения по законодательству РБ (п. 63 постановления № 82). В гр. 7 Декларации необходимо указывать сумму дохода иностранной организации, которая не подлежит налогообложению по любому из следующих оснований в соответствии с законодательными актами республики:
– освобождаемая от налога на доходы;
– необлагаемая налогом на доходы;
– непризнаваемая объектом налогообложения.
Пример 1
Освобождение от налога на доходы
От налога на доходы по подп. 4.2 п. 4 ст. 146 НК освобождают доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и являющихся подлинными владельцами таких доходов:
– по государственным долгосрочным облигациям РБ, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующим внешний государственный долг и размещенным за пределами территории Республики Беларусь;
– полученных от оказания услуг, связанных с выпуском, размещением, обращением и погашением этих облигаций, а также с учетом прав на них. Таким образом, если белорусская организация начисляет иностранной организации доход по таким государственным долгосрочным облигациям РБ и доходы от оказания вышеназванных услуг, то ей следует представить в белорусский налоговый орган Декларацию, в гр. 5 "Сумма дохода" этой Декларации указать сумму начисленного дохода, а в гр. 7 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по законодательству Республики Беларусь" – ту же сумму дохода, не подлежащую налогообложению. Так как по результату вычитания сумм в гр. 9 "Облагаемый доход" Декларации будет получен ноль, то будет отсутствовать и сумма налога на доходы. В гр. 12 "Основание для применения льгот и (или) пониженной ставки налога" Декларации в этом случае следует указать наименование законодательного акта РБ. В данном примере это подп. 4.2 п. 4 ст. 146 НК.
Поскольку в случае предоставления освобождения от налогообложения по законодательству РБ никакой дополнительной процедуры не требуют, то Декларацию надо подать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и в гр. 12 Декларации непосредственно указать основания для такого освобождения.
Автор в приведенном примере не оговаривает заполнение гр. 1, 2, 3, 4, 6, 15 Декларации, так как для этих примеров содержащаяся в них информация не носит принципиального характера.
Справочно: в ст. 148 НК отсутствуют нормы по определению даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, но выплачивающих доходы иностранным организациям, которые подлежат налогообложению по законодательству.
Этот пробел возмещен в п. 61 постановления № 82. Так, в случае выплаты доходов иностранной организации физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в гр. 4 "Дата начисления дохода (платежа)" Декларации указывают дату сдачи банку платежного поручения на перечисление денежных средств, внесения наличных денежных средств в банк, организацию связи Министерства связи и информатизации Республики Беларусь, дату акта приема-передачи, дату фактической выдачи дохода, подтверждаемую в иной форме в зависимости от условий, установленных сторонами.
Заполнение Декларации с учетом международных соглашений
Как мы уже ранее упоминали, подтверждение можно представлять до либо после уплаты налога на доходы. Порядок представления подтверждения кроме ст. 151 НК изложен в Инструкции № 82. В ней приведены также различные формы подтверждения. Отдельно рассматривать вопрос об этих формах не нужно, так как аналогичные формы применялись в предыдущие годы, включая 2010 г.
Но прежде чем рассматривать заполнение Декларации в зависимости от наличия или отсутствия подтверждения, хотелось бы отметить, что, по мнению автора, в п. 66 постановления № 82 существует некоторая неточность.
Так, в гр. 8 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по международному договору" указывают сумму дохода иностранной организации, освобождаемую от налога на доходы в соответствии с международным договором РБ по вопросам налогообложения (п. 64 постановления № 82). И далее указывают, что данная графа должна быть заполнена при наличии на день начисления дохода (платежа) иностранной организации и представлении в налоговый орган подтверждения постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым есть международный договор РБ по вопросам налогообложения.
Однако, если на дату начисления дохода (платежа) иностранной организации налоговый агент располагает подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации, гр. 8 и 11 заполняют с учетом положений международного договора РБ по вопросам налогообложения (п. 66 постановления № 82).
Прямая норма ст. 151 НК этой статьи говорит о том, что основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам является представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. А при непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживают и перечисляют в бюджет в установленном порядке. Аналогичная норма присутствует и в п. 3 Инструкции № 82.
Учитывая изложенное, заполнение гр. 8 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по международному договору" и гр. 11 "Ставка налога по международному договору" Декларации возможно в том случае, когда:
1) в белорусский налоговый орган уже представлено подтверждение от иностранной организации;
2) на нем есть отметка этого органа "Принято к рассмотрению";
3) в течение 5 рабочих дней к налоговому агенту не поступила от налогового органа в письменном виде информация о том, что указанное подтверждение не соответствует требованиям, установленным Инструкцией № 82.
Рассмотрим пример заполнения Декларации в том случае, когда преференций по международному договору нет, так как ставка налогообложения, установленная национальным законодательством, совпадает со ставкой налогообложения, установленной в международном соглашении.
Пример 2
Банк Китая предоставляет белорусской организации кредит сроком на 2 года на условиях выплаты процентов по данному кредиту после погашения основной суммы долга.
Какую ставку налога следует применить при налогообложении в Беларуси доходов китайского банка? Каким образом заполнить Декларацию?
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, в т.ч. процентные (купонные) доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налога на доходы в части процентов по кредитам и займам составляет 10 % (ст. 149 НК).
Таким образом, налог на доходы по процентам, начисленным по привлеченным займам от китайского банка, на основании национального законодательства подлежит исчислению по ставке 10 %.
Доходы китайского банка, возникающие из источников в Республике Беларусь, могут облагать налогами в Китае (пп. 1–3 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 (далее – Соглашение)). Однако первоочередное право налогообложения этих доходов возникает у источника в Республике Беларусь при выплате доходов. В п. 2 ст. 11 Соглашения прямо указано, что эти доходы облагают на основании законодательства этого договаривающегося государства (в данном случае Беларуси). При этом ставка налогообложения не превысит 10 %.
Следовательно, ставка налогообложения в НК и предельная ставка в Соглашении совпадают, налог на доходы удерживают в соответствии с положениями национального законодательства по ставке 10 %. В этом случае гр. 8 и 11 Декларации не заполняют.
Рассмотрим пример заполнения Декларации в том случае, когда предоставляют преференции по международному договору. В одном из примеров изложена ситуация, когда происходит освобождение от уплаты налога, а в следующем примере – когда происходит возврат (зачет) налога.
Пример 3
Белорусская организация (заказчик) заключила с организацией – резидентом РФ, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговых органах РБ (исполнителем), договор на оказание маркетинговых услуг. Услуги оказывались в январе 2011 г., акт подписан 31 января 2011 г. Услуги были оплачены в феврале 2011 г.
Доходы российской организации за оказание маркетинговых услуг исходя из положений п. 1 ст. 146, подп. 1.3 п. 1 ст. 147, ст. 149 НК облагают в Беларуси налогом на доходы по ставке 15 %.
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признают наиболее раннюю из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено по законодательству) факта оказания услуг;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено согласно законодательству) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (ст. 148 НК).
В рассматриваемой ситуации факт оказания маркетинговых услуг предшествует факту осуществления платежа нерезиденту. Следовательно, для целей исчисления налога на доходы днем начисления дохода (платежа) принято считать дату отражения в бухгалтерском учете оказания маркетинговых услуг. В данном примере это 31 января 2011 г.
Декларацию по начисленному за январь 2011 г. доходу российского резидента необходимо представить в белорусский налоговый орган до 20 февраля 2011 г.
Прибыль российского предприятия облагают налогом в России, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через находящееся там постоянное представительство (п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995).
Так как российский резидент оказывает услуги в Российской Федерации, то в этой ситуации его доходы будут облагать в России.
Организация-исполнитель 14 января 2011 г. (до момента начисления ей дохода (платежа) от оказания маркетинговых услуг) представила в налоговые органы РБ подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Российской Федерации, заверенное компетентным органом Российской Федерации.
На документе учинена запись "Принято к рассмотрению". Замечаний к документу со стороны белорусского налогового органа не поступило.
Следовательно, в данной ситуации налог не удерживают, а в Декларации заполняют гр. 5 "Сумма дохода" и гр. 8 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по международному договору". В результате вычитания показателя гр. 8 из показателя гр. 5 в гр. 9 "Облагаемый доход" Декларации будет получен ноль. Таким образом, будет отсутствовать и сумма налога на доходы.
В гр. 12 Декларации следует указать полное название международного договора РБ, а также реквизиты документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации и служащего основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога по пониженным ставкам согласно международному договору РБ.
Если у налогового агента (или лица, начисляющего доход) на дату начисления дохода нет документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в своем государстве, то Декларацию заполняют без учета ставок, определенных международными договорами, и в таком виде представляют в налоговый орган.
Если документ о постоянном местонахождении иностранной организации представлен после перечисления налога на доходы в бюджет, налоговый агент представляет в налоговый орган Декларацию с внесенными изменениями и дополнениями.
В этой Декларации в гр. 8 и (или) 11 необходимо указать:
– сумму дохода, освобождаемую от налогообложения;
– ставку налога, предусмотренную международным договором РБ по вопросам налогообложения;
– сумму налога, рассчитанную исходя из этой ставки.
На налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы нерезидента с внесенными изменениями и дополнениями должностное лицо налогового органа проставляет отметку о возврате суммы налога или его зачете.
Пример 4
Условия данного примера те же, что и в примере 3, за исключением того, что подтверждение из российского налогового органа представлено не в январе 2011 г., а в марте 2011 г.
В этом случае белорусская организация (налоговый агент) будет вынуждена представить в налоговый орган 2 декларации: одну – за январь 2011 г., а вторую – после получения от российского резидента документа, подтверждающего резидентство российской организации.
В первой Декларации, которая представлена по сроку до 20 февраля 2011 г., заполнены гр. 5 "Сумма дохода", 9 "Облагаемый доход", 10 "Ставка налога по законодательству Республики Беларусь",13 "Сумма налога, подлежащая уплате" и 14 "По сроку уплаты". При этом по сроку до 22 февраля 2011 г. налог на доходы уплачивают в бюджет РБ.
После принятия налоговым органом подтверждения в марте 2011 г. и при отсутствии письменных замечаний со стороны налогового органа в течение 5 рабочих дней по его форме и (или) содержанию налоговому агенту следует представить в налоговый орган Декларацию с внесенными изменениями и дополнениями и приложением к ней:
– заявления произвольной формы от имени иностранной организации о возврате либо зачете сумм налога (за исключением случая представления заявления по форме согласно приложению 2 к Инструкции № 82);
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации.
В этой Декларации заполняют гр. 5 "Сумма дохода" и 8 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по международному договору". В гр. 9 "Облагаемый доход" будет указано отсутствие облагаемого дохода.
По результатам записи в этой Декларации, сделанной должностным лицом налогового органа, налоговому агенту возвращают или зачитывают уплаченную ранее сумму налога на доходы.
