Привлечение кредитов и займов является важным условием развития национальной экономики. Для их получения требуется выполнение многочисленных условий. Отечественные предприятия в условиях недостатка собственных финансовых ресурсов ведут постоянную работу по привлечению иностранных займов и кредитов. Организациям с иностранными инвестициями их выделяют в основном учредители, которые уже произвели прямые инвестиции в уставные фонды своих предприятий и поэтому заинтересованы в их устойчивом развитии. Как правило, проценты по таким займам небольшие или незначительные. По иным кредитам процентные ставки имеют тенденцию к повышению.
С целью минимизации расходов предприятий на привлечение займов в договорах обычно делалась запись: "Проценты начисляются одновременно с погашением основного долга". Это позволяло получить временное преимущество, дождаться отдачи от вложения средств, а также, что еще более важно, – отсрочить начисление и уплату налога на доходы иностранных юридических лиц от долговых обязательств, облагаемых по ставке 10 %, если иное не предусмотрено международными договорами.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы
Напомним, что датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы является день начисления иностранной организации дохода (платежа) (ст. 148 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признают наиболее раннюю из следующих дат:
1) дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;
2) дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
3) дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Как видим, определяющим условием обложения дохода иностранных организаций налогом на доходы является отражение такого дохода в бухгалтерском учете. А отражение его в учете производилось исходя из условий договоров займа, т.е., как правило, одновременно с окончательным возвратом суммы займа. Исходя из этого условия договоров займа проценты не начислялись многие годы. И это соответствовало нормам хозяйственного права, так как на основании ст. 762 Гражданского кодекса РБ, "если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором".
Порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по займам установлен Минфином
В 2012 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). В ней было установлено, что проценты, подлежащие уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора (п. 37 Инструкции № 102). Разъяснения по применению этой нормы появились только в конце 2012 г. (cм. "ГБ", № 47, 2012, с. 12). В них указано, что проценты за пользование займами признаются в бухгалтерском учете ежемесячно. Слова "исходя из условий договора" не учитываются. Такие же ответы дают и финуправления на местах. Например, в ответе финансового управления Мингорисполкома от 18.12.2012 одной из белорусских организаций сказано, что проценты за пользование заемными средствами признаются в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде ежемесячно.
Получается, что многие (или большинство) отечественные предприятия, пользовавшиеся иностранными кредитами и займами в 2012 г., сразу нарушили налоговое законодательство по 2 пунктам:
1) не начислили проценты по займам и налог на доходы ежемесячно;
2) не подали 12 налоговых деклараций.
За первое нарушение по ст. 13.7 Кодекса РБ об административных правонарушениях установлен штраф до 20 %, но не менее 10 базовых величин (БВ), и пеня (ст. 52 НК), за второе – штраф до 10 %, но не менее 10 БВ (ст. 13.4 КоАП).
Возникают вопросы с отражением процентов по займам за прошлые годы
Дополнительно возникает вопрос: как поступить с теми процентами, которые приходятся на более ранние годы, например 2011 г. или 2010 г., но в эти годы не начислялись? Инструкция № 102 распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. Однако можно ли отнести на затраты в 2012 г. и учесть при налогообложении прибыли проценты по займам, взятым в 2010, 2011 гг. и начисленные в 2012 г. единым платежом при погашении суммы основного долга в соответствии с договором займа?
Неясным остается и вопрос о периодичности отражения в учете процентов по займам и кредитам, взятым для приобретения основных средств, которые по учетной политике должны отражаться на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы". Ведь Инструкция № 102 регулирует только отражение доходов и расходов, т.е. процентов, отражаемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная проблема возникает и у строительных организаций, у которых затраты по строящимся объектам собираются на счете 08, а не на счете 91 (постановление Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10).
По мнению автора, п. 37 Инструкции № 102 в 2012 г. предусматривал отражение процентов по кредитам ежемесячно только в том случае, если это предусмотрено условиями договора займа или кредита*.
__________________________
* Предлагаем ознакомиться с разъяснениями Минфина о порядке отражения в бухгалтерском учете процентов по займам и кредитам в "ГБ", 2013, № 7, с. 45. – Прим. ред.
В 2013 г. в порядке отражения процентов по займам произошли изменения
В 2013 г. редакция п. 37 Инструкции № 102 изменилась: "Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно" (выделено автором. – Прим. ред.). Таким образом, в 2013 г. периодичность отражения процентов по кредитам и займам не вызывает вопросов. Белорусские организации должны начислять проценты ежемесячно независимо от условий договора займа и соответственно как налоговые агенты ежемесячно должны подавать налоговые декларации и уплачивать налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Однако неясными остаются вопросы начисления и учета в целях налогообложения процентов по кредитам и займам за прошлые годы. Хотелось бы получить по ним четкие разъяснения.
