При осуществлении транспортно-экспедиционной деятельности ее участники обязаны руководствоваться международными договорами РБ, Законом РБ от 13.06.2006 № 124-З "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее – Закон), кодексами, уставами и правилами, действующими на соответствующих видах транспорта, Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Совета Министров РБ от 30.12.2006 № 1766 (далее – Правила), а также иными актами законодательства.
Транспортно-экспедиционные услуги выполняются на основании договора транспортной экспедиции
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как:
– получение требующихся для экспорта или импорта документов;
– выполнение таможенных и иных формальностей;
– проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка;
– уплата расходов, возлагаемых на клиента;
– хранение груза, его получение в пункте назначения;
– выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (п. 1 ст. 755 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
При заключении договора транспортной экспедиции также необходимо учитывать нормы ст. 16 Закона и п. 4 Правил. Из них следует, что договор транспортной экспедиции:
1) должен содержать перечень транспортно-экспедиционных услуг, которые обязуетсяоказать экспедитор.
Подробный перечень таких услуг определен ст. 8 Закона. Он не является закрытым, так как в нем упомянуты и иные услуги;
2) может быть заключен в виде поручения экспедитору.
Примерная форма такого поручения приведена в приложении 1 к Правилам.
Для целей налогового учета надо правильно квалифицировать услуги, оказываемые по транспортной экспедиции
Белорусское законодательство различает вознаграждение, выплачиваемое экспедитору, и возмещаемые ему клиентами расходы, связанные с выполнением экспедитором своих обязательств (часть вторая п. 1 ст. 755 ГК, ст. 22 Закона, п. 17 Правил).
Для целей бухгалтерского и налогового учета это различие, в первую очередь, важно для экспедитора – для правильного отражения дохода (выручки), поскольку у клиента вознаграждение экспедитора и понесенные им расходы будут отнесены на счета учета затрат.
У клиента для целей налогового учета важной является правильная квалификация услуг, оказываемых по транспортной экспедиции (см. приведенные ниже примеры).
Для подтверждения взаимоотношенийсторон по сделкам при оказании транспортно-экспедиционных услуг и понесенных клиентами расходов используют следующие документы: договор транспортной экспедиции, договор транспортной перевозки, договоры с третьими лицами (хранения, страхования, сопровождения груза и др), поручение экспедитору, расписка экспедитора о принятии груза в свое ведение, товарно-транспортная (товарная) накладная, международная товарно-транспортная накладная (CMR), коносамент, счета на оплату услуг, акты приемки-сдачи выполненных работ (услуг) и др.
Справочно: нормативными правовыми актами не установлена обязательность составления акта приемки-сдачи выполненных работ (услуг) и его форма. При отсутствии регламентированных законодательством форм документов субъектам хозяйствования дано право самостоятельно разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов (часть вторая подп. 1.3 и подп. 1.4 п. 1 Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов").
Сведения, которые должны содержать первичный учетный документ, установлены в подп. 1.4 п. 1 данного Указа.
Международные соглашения предусматривают налогообложение доходов, полученных иностранной организациейпо транспортно-экспедиционным услугам, за пределами Беларуси
Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и получающая доход от источника в Республике Беларусь, является плательщиком налога на доходы (ст. 145 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
При начислении либо выплате дохода иностранной организации по транспортно-экспедиционным услугам налоговой базой является общая сумма дохода (ст. 147 НК). Ставка налога на доходы – 6 % (ст. 149 НК).
Обязательство по уплате налога на доходы возникает:
– либо в момент осуществления платежа (отражения в бухгалтерском учете факта выплаты);
– либо в момент оказания услуг (отражения в бухгалтерском учете факта выполнения работ).
При этом датой возникновения обязательства считается наиболее ранняя из указанных дат. Налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст. 148 НК).
Исчислить и удержать налог на доходы должны налоговые агенты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации (п. 3 ст. 150 НК).
Эти же налоговые агенты должны:
– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить налоговую декларацию по налогу на доходы в налоговые органы по месту их постановки на учет;
– не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, перечислить в бюджет налог на доходы (п. 5 ст. 150 НК).
Справочно: форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация по налогу на доходы), установлена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
На доходы иностранной организации по транспортно-экспедиционным услугам распространяют свое действие ст. 151 НК и Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденная постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82), устанавли-вающие положения о применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих в отношениях между Республикой Беларусь и зарубежными странами.
Важно! Если иностранная компания не осуществляет деятельность по транспортной экспедиции в Беларуси через постоянное представительство, то согласно международным договорам налогообложение доходов иностранной компании должно осуществляться за пределами Республики Беларусь.
Правильно определяйте объект налогообложения
Объектом обложения налогом на доходы является плата за оказание транспортно-экспедиционных услуг. Исключение составляют услуги в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Ситуация 1
Белорусская организация (экспедитор) заключила договор с иностранной компанией (Великобритания) на экспедирование и перевозку груза морским транспортом из Китая.
Так как прямой нормой подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК из-под налогообложения исключены такие объекты, как плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом и плата за услуги в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом, то налог на доходы не следует исчислять, удерживать из средств нерезидента и перечислять в бюджет РБ.
Кроме того, не требуется представлять в белорусский налоговый орган подтверждение о резидентстве английской компании в Великобритании, а также налоговую декларацию по налогу на доходы.
Рассмотрим случай, когда между контрагентами заключен договор не транспортной экспедиции, а иной, прямо не названный как договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг.
Ситуация 2
По договору с белорусской организацией резидент Украины оказывает ей различного рода услуги, включая подготовку, оформление таможенных и грузосопроводительных документов на принадлежащий белорусскому резиденту груз, следующий по территории Украины, представление необходимых документов в таможенные органы, а также предоставление информации и консультаций белорусскому резиденту по этим вопросам.
Доходы по каким из этих видов услуг надо облагать налогом на доходы?
Все. Обоснуем наш вывод.
В число транспортно-экспедиционных услуг согласно ст. 8 Закона входят в т.ч. услуги:
– по оформлению перевозочных, грузосопроводительных и иных документов, необходимых для выполнения перевозки груза;
– представлению груза и сопроводительных документов в таможенные органы;
– уплате пошлин, сборов и других платежей, связанных с оказываемыми транспортно-экспедиционными услугами;
– консультированию по вопросам организации перевозок грузов;
– оказанию информационных услуг, связанных с перевозкой груза.
Следовательно, белорусская организация должна с доходов, полученных резидентом Украины от оказания услуг в рамках договора:
1) исчислить, удержать налог на доходы по ставке 6 % и перечислить его в бюджет РБ;
2) в установленном порядке представить налоговую декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган.
По Соглашению между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 коммерческие доходы компании резидента Украины, которая не осуществляет деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, не облагаются налогом в Беларуси (ст. 7 Соглашения). Эти доходы подлежат налогообложению в Украине.
Если украинская организация или ее налоговый агент представит в налоговый орган Беларуси подтверждение того, что украинская организация имеет постоянное местонахождение в Украине, заверенное компетентным органом Украины, то налог на доходы налоговый агент не исчисляет и не удерживает. Однако налоговую декларацию в налоговый орган РБ представить надо.
Если в налоговый орган подтверждение налогового резидентства не представлено, налог на доходы следует удержать из средств нерезидента и перечислить его в бюджет РБ в установленном порядке.
Далее рассмотрим, как должны облагаться услуги иностранной организации, включенные в контракт на оказание транспортно-экспедиционных услуг, но для которых белорусским законодательством предусмотрена ставка налога на доходы не 6 %, а иные ставки.
Ситуация 3
Белорусская организация заключила с польской фирмой договор на международную перевозку груза, требующего сопровождения при следовании по территории иностранных государств. В обязанности польской фирмы по договору входят: разработка и оптимизация маршрута перевозки, организация сопровождения груза, его сохранности при транспортировке и доставке на территорию Беларуси.
Являются ли доходы, полученные нерезидентом за сопровождение груза, объектом обложения налогом на доходы?
Из условий договора следует, что с польской фирмой заключен договор на международную перевозку. Однако в его состав входят не только услуги по доставке груза, но и услуги по оказанию транспортно-экспедиционных услуг.
К транспортно-экспедиционным услугам на основании ст. 8 Закона относятся в т.ч.:
– организация процесса перевозки груза любым видом транспорта;
– согласование схемы (маршрута, последовательности) перевозки груза несколькими видами транспорта при смешанной перевозке;
– сопровождение груза в процессе перевозки и иные услуги по обеспечению его сохранности;
– осуществление расчетов с участниками транспортно-экспедиционной деятельности и др.
Из содержания гл. 15 НК, регулирующей вопросы налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, следует, что доходы иностранной организации должны облагаться налогом:
– от выполнения международных перевозок (плата за перевозку) – по ставке 6 %;
– от оказания услуг по сопровождению и охране груза – по ставке 15 %. Исключение составляют доходы от услуг по обязательному сопровождению и охране грузов, предусмотренному законодательством государства, по территории которого перемещается груз, и оказываемых организациями иностранного государства, законодательством которого установлены требования по такому обязательному сопровождению и охране (подп. 1.12.12 п. 1 ст. 146 НК).
Таким образом, если обязательное сопровождение и охрана груза закреплены нормами законодательства иностранного государства, по территории которого транспортируется груз, и оказываются резидентом этого государства, то доходы нерезидента от таких услуг не являются объектом обложения налогом на доходы.
Отметим, что обязательное сопровождение и охрана груза могут быть предусмотрены при перевозке различных видов негабаритных, особо опасных грузов и т.д. Такие услуги, как правило, оказывают государственные службы иностранных государств, которые не являются коммерческими организациями.
Справочно: доходы нерезидента от оказания услуг по сопровождению груза и охране груза, не являющихся обязательными, подлежат налогообложению по ставке 15 %.
Это следует из п. 2 ст. 146 НК. Так, в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации подлежат налогообложению в порядке и по ставкам, установленным гл. 15 НК для соответствующих видов доходов.
В ситуациях, аналогичных ситуации 3, желательно, чтобы суммы по оказываемым услугам были отдельно выделены либо в договоре, либо в актах выполненных работ (оказанных услуг). Но в силу специфики составления договоров на оказание транспортно-экспедиционных услуг и проведения по ним расчетов это обеспечить не всегда удается.
Выход из положения – представление в белорусский налоговый орган документа, подтверждающего резидентство получателя доходов, до момента начисления доходов такой иностранной компании. Ведь в соответствии с международным соглашением все указанные доходы должны облагаться в иностранном государстве, если только такие доходы не извлекаются в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Если подтверждение будет представлено в налоговый орган до даты начисления дохода в бухгалтерском учете белорусской организации, то налог на доходы исчислять и удерживать не надо. Однако налоговую декларацию по налогу на доходы следует представить обязательно.
Как не допустить ошибки при определении налогового агента
Кроме правильного определения объекта налогообложения при обложении налогами доходов от оказания транспортно-экспедиционных услуг могут возникнуть вопросы и другого рода, например о том, кто должен исполнять обязанности налогового агента.
Ситуация 4
Белорусская организация обратилась к литовской фирме за оказанием услуг, и между ними был заключен транспортно-экспедиционный договор. По условиям договора литовская фирма должна найти для белорусской организации перевозчика, а тот в свою очередь должен выполнить для белорусской организации перевозку груза из-за пределов Беларуси.
Литовская фирма вела поиск перевозчика за пределами Республики Беларусь и нашла шведскую компанию, которая выполнила такую перевозку для белорусской организации.
Кто является плательщиком налога на доходы, с кого брать справку о резидентстве – с литовской или шведской фирмы?
Отметим, что в целях обеспечения развития транспортно-экспедиционной деятельности, защиты интересов республики на национальном рынке транспортно-экспедиционных услуг был принят Указ Президента РБ от 19.10.1999 № 614. В нем (подп. 1.1) установлено, что иностранные организации осуществляют на территории Республики Беларусь транспортно-экспедиционную деятельность (при импорте грузов) при условии открытия ими в установленном порядке в республике представительства.
При экспорте грузов транспортно-экспедиционная деятельность должна осуществляться резидентами РБ, а также нерезидентами РБ, учредителями (участниками) которых являются только белорусские государственные юридические лица, Республика Беларусь или ее административно-территориальные единицы, если иное не определено Президентом.
Таким образом, поскольку поиск исполнителя международной перевозки груза для белорусской организации литовская фирма осуществляла за пределами Беларуси, то в данной ситуации открытия в Республике Беларусь представительства не потребовалось и налогообложение доходов нерезидентов происходит в соответствии с положениями гл. 15 НК.
Налоговым агентом в данном случае является белорусская организация, заказавшая услуги у литовской фирмы. Именно она должна со всей суммы платежа исчислить и удержать налог на доходы и перечислить его в бюджет РБ.
Это следует из положений п. 2 ст. 146 НК.
В рассматриваемой ситуации одна иностранная компания осуществляла транспортно-экспедиционную деятельность (резидент Литвы), вторая иностранная компания (резидент Швеции) осуществляла перевозку. Договор заключен с литовской фирмой, договорных отношений со шведской компанией у белорусской организации нет.
Таким образом, в бухгалтерском учете белорусской организации начисление дохода будет произведено литовской фирме. Налог на доходы по ставке 6 % надо удержать от стоимости и транспортно-экспедиционных услуг, и услуг по оказанию международной перевозки.
В ст. 7 Соглашения между между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 определено, что прибыль литовского предприятияможет облагаться налогом лишь в Литве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через находящееся там постоянное представительство.
Таким образом, вышеупомянутые доходы, начисленные резиденту Литвы, не облагаются налогом в Республике Беларусь, так как они получены от деятельности, неосуществляемой через постоянное представительство.
Для применения норм международного соглашения необходимо соблюсти порядок, определенный в ст. 151 НК.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.
