Ставка налога за международную перевозку – 6 %
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь, являются в Республике Беларусь плательщиками налога на доходы (ст. 145 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Объекты обложения этим налогом перечислены в п. 1 ст. 146 НК. Среди них – плата, полученная плательщиком от источника в Республике Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК):
– за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок.
Исключение: плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом;
– за оказание транспортно-экспедиционных услуг.
Исключение: услуги в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом.
Ставка налога составляет 6 % (п. 1 ст. 149 НК). Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет Республики Беларусь налоговые агенты – организация, индивидуальный предприниматель, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК). Кроме того, налоговые агенты представляют в белорусский налоговый орган декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации (п. 5 ст. 150 НК).
Важно! Демередж – составная часть платы за международную перевозку. Это понятие применяют при определении обязательств сторон (судовладельца, грузовладельца, фрахтователя) за простой морского судна в порту сверх обусловленного договором срока.
Термин "демередж" означает вознаграждение, причитающееся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени. Контрсталийное время – дополнительное по окончании сталийного времени время ожидания. Сталийное время – период времени, в течение которого перевозчик предоставляет и держит судно под погрузкой или разгрузкой без дополнительных к фрахту платежей (ст. 2 Кодекса торгового мореплавания РБ).
Вместе с тем в самой норме подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК из-под налогообложения целиком выведены доходы иностранной организации от выполнения международной перевозки грузов морским транспортом и оказания транспортно-экспедиционных услуг при осуществлении международных перевозок этим видом транспорта.
Иные законодательные акты РБ, регулирующие вопросы международных перевозок, не раскрывают понятие "демередж".
В связи с этим у налогоплательщиков возникает вопрос: существует ли в настоящее время такой объект обложения налогом на доходы, как демередж, и если существует, то что он в себя включает?
Налоговое законодательство на этот вопрос не отвечает.
Налоговое и гражданское законодательство Беларуси о международной перевозке
Рассмотрим, какие документы национального законодательства содержат понятие международной перевозки.
1. В белорусском налоговом законодательстве понятие международной перевозки приведено в подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК.
Так, международной признают перевозку, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
Практика показывает, что это определение международной перевозки вызывает многочисленные вопросы у тех лиц, которые обязаны в силу законодательства исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы в бюджет Республики Беларусь.
Справочно: до 2010 г. существовала несколько иная трактовка международной перевозки, которая вносила больше определенности в это понятие. Так, в ст. 10 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (утратил силу с 1 января 2010 г.) было установлено, что международной является перевозка, при осуществлении которой один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве. Перевозка между пунктами, находящимися в одном государстве, не являлась международной.
2. Гражданский кодекс РБ (далее – ГК) не содержит определение термина "международная перевозка".
3. Транспортные кодексы, иные законодательные акты РБ дают определение термина "международная перевозка", но каждый нормативный правовой акт содержит свое определение, специфичное для каждого вида транспорта.
Справочно: международные автомобильные перевозки – это автомобильные перевозки, выполняемые за пределы (за пределами) территории Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитные автомобильные перевозки, выполняемые через территорию Республики Беларусь между двумя пунктами пересечения Государственной границы Республики Беларусь в местах, установленных законодательством (ст. 1 Закона РБ от 14.08.2007 № 278-З "Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках").
Международная воздушная перевозка – это воздушная перевозка при выполнении международных полетов воздушных судов. Международный полет воздушного судна – полет воздушного судна, при выполнении которого пункты отправления и назначения расположены соответственно на территориях двух государств (ст. 1 Воздушного кодекса РБ).
Международным железнодорожным сообщением является перевозка пассажиров, грузов и багажа железнодорожным транспортом общего пользования между Республикой Беларусь и другими государствами (ст. 1 Закона РБ от 06.01.1999 № 237-З "О железнодорожном транспорте").
Отметим, что упомянутые законодательные акты в области транспортной деятельности связывают понятие международной перевозки с перемещением грузов, пассажиров, багажа между территориями различных государств в отличие от внутренних перевозок, которые выполняются в пределах территории одного государства.
В определении термина "международной перевозки", содержащемся в НК, такой четкости не прослеживается.
Для целей налогообложения различия в договорах перевозки и фрахта значения не имеют
Отметим, что ГК проводит различия в определениях перевозки и фрахтования грузов. Рассмотрим их.
Так, перевозчик обязуется:
– по договору перевозки груза – доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 739 ГК);
– по договору перевозки пассажира – перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить, если иное не определено законодательными актами, установленную плату за проезд, а при сдаче багажа – и за провоз багажа (ст. 740 ГК).
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом и (или) иным документом, предусмотренным законодательством, а сдача пассажиром багажа – багажной квитанцией (если иное не предусмотрено законодательством).
В договоре фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (ст. 741 ГК).
Для целей налогообложения указанные различия в договорах перевозки и фрахта значения не имеют. Эти различия существенны при определении имущественной ответственности перевозчика (фрахтовщика) за доставку груза, распределении рисков по доставке грузов и др.
Понятия международной перевозки, содержащиеся в международных налоговых соглашениях и НК, отличаются
Кроме национального налогового законодательства понятие "международная перевозка" есть в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК).
Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Понятие "международная перевозка", которое приведено в международных налоговых договорах, отличается от этого понятия в НК.
Каждое соглашение дает свое определение международной перевозки. Это зависит от географического расположения договаривающихся государств, от сложившихся торгово-экономических связей и других факторов. Кроме того, международная перевозка в зависимости от страны, с которой заключено соглашение, может включать перевозку различными видами транспорта.
Например, в Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 07.05.1995 термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, воздушным судном или дорожным или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием одного договаривающегося государства, за исключением случаев, когда морское, воздушное судно или дорожный или железнодорожный транспорт эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве (ст. 3 Соглашения).
Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.12.2007 указывает, что термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием одного договаривающегося государства, за исключением случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве (ст. 3 Соглашения).
Как правило, все международные налоговые договоры содержат оговорку "за исключением случаев, когда какое-либо транспортное средство (морское, воздушное судно, автомобиль и др.) эксплуатируется исключительно между пунктами в другом договаривающемся государстве".
Важно! Это одно из основных отличий в определении международной перевозки, данной в НК и в международных договорах, на которое следует опираться при решении вопроса о том, является ли перевозка международной или внутренней, выполняемой между двумя пунктами в одном и том же государстве, и какую статью международного соглашения применять при начислении и выплате доходов перевозчику.
Налогообложение доходов от международных перевозок
Международные налоговые договоры содержат также принципы, исходя из которых доход от международных перевозок подлежит налогообложению. Они изложены в статье соглашений "Международный транспорт (перевозки)".
При рассмотрении вопроса о налогообложении прибыли от международных перевозок могут применяться и иные статьи международных соглашений.
Принципы налогообложения прибыли, полученной от международных перевозок, предусмотренные соглашениями, заключаются в следующем:
– право налогообложения прибыли (доходов) предоставляется только одному из двух договаривающихся государств;
– прибыль от международных перевозок должна облагаться в государстве, в котором зарегистрировано предприятие, осуществляющее международные перевозки, или в государстве, в котором находится руководящий орган предприятия, выполняющего такие перевозки.
К примеру, международное соглашение оговаривает в статье "Международные перевозки" только морской и воздушный вид транспорта.
При применении положений такого соглашения прибыль предприятия государства А, выполняющего международные перевозки морским или авиатранспортом для резидента государства В, подлежит налогообложению в государстве, где зарегистрировано предприятие, выполняющее перевозки (или где находится его руководящий орган), – в государстве А.
Пример 1
Голландская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из России в Европу.
В Соглашении между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26.03.1996 (далее – Соглашение с Нидерландами) термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием, фактический руководящий орган которого находится в Нидерландах, за исключением случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в Беларуси.
При выполнении международных перевозок для белорусского резидента по маршруту "аэропорт в России – аэропорт в Европе" доходы (прибыль) такой авиакомпании Нидерландов согласно гл. 15 НК должны облагаться налогом по ставке 6 % в Беларуси. Статья 8 Соглашения дает исключительное право налогообложения таких доходов в Нидерландах.
Пример 2
Голландская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из одного аэропорта Беларуси в другой аэропорт Беларуси.
Данная перевозка не признается международной ни по законодательству РБ, ни по Соглашению с Нидерландами и соответственно не должна облагаться в Беларуси налогом на доходы. В этом случае появляется вопрос: а не будет ли у голландской компании постоянного представительства в Беларуси по такой перевозке? Но поскольку в реальности таких ситуаций не возникает, то на этот вопрос следует ответить отрицательно.
Пример 3
Голландская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из одного аэропорта Испании в другой аэропорт Испании.
Соглашение с Нидерландами не отвечает на вопрос, является ли эта перевозка международной. В таком случае следует обратиться к положениям белорусского законодательства.
По подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК перевозку признают международной, если хотя бы один из пунктов транспортировки находится в иностранном государстве. В данном случае оба пункта находятся за пределами Республики Беларусь. По нормам национального законодательства эта перевозка должна подлежать обложению налогом на доходы в Беларуси по ставке 6 %. Однако, если применить положения ст. 5 и 7 Соглашения с Нидерландами, такая перевозка может быть освобождена от налогообложения в Беларуси в порядке, изложенном в ст. 151 НК.
В большинстве международных соглашений международная перевозка ограничена перевозкой, осуществляемой морским или воздушным транспортом. Из этого следует, что доходы, полученные предприятиями этих стран от оказания услуг по перевозке железнодорожным или автомобильным транспортом, не могут рассматриваться как доходы от международных перевозок и их налогообложение не регулируется положениями соответствующей статьи. Такие доходы должны облагаться по статье "Прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности".
Пример 4
Голландская фирма по договору выполняет для белорусского резидента перевозки автомобильным транспортом по маршруту Франкфурт – Краков – Брест.
Соглашение с Нидерландами в статье "Морской и воздушный транспорт" не оговаривает использование в международных перевозках автомобильного транспорта. В таком случае к налогообложению прибыли голландского предприятия, выполняющего автомобильные перевозки для белорусского резидента, следует применить положения ст. 7 "Прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности" Соглашения. Если предприятие, зарегистрированное в Нидерландах, выполняет такие международные перевозки не через постоянное представительство в Беларуси, то его доходы подлежат налогообложению в Нидерландах. Освобождение может быть получено на основании норм ст. 151 НК.
В то же время у Республики Беларусь есть международные соглашения, в которых дано широкое определение международных перевозок, включающее самые различные виды транспорта.
К примеру, в ст. 3 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 (далее – Соглашение с Украиной) термин "международная перевозка" означает всякую перевозку морским, речным или воздушным судном, дорожным транспортным средством, осуществляемую предприятием договаривающегося государства, за исключением случаев, когда перевозки осуществляются лишь между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве.
Пример 5
Украинская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из Украины (Одесса) в Беларусь (Гомель).
Такая перевозка и по законодательству РБ, и по Соглашению с Украиной является международной.
Положения гл. 15 НК предусматривают налогообложение доходов такой украинской авиакомпании по ставке 6 % в Беларуси. Статья 8 Соглашения с Украиной дает исключительное право обложения таких доходов в Украине.
Пример 6
Украинская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов из одного аэропорта Беларуси в другой аэропорт Беларуси.
Данная перевозка не является международной ни по белорусскому законодательству, ни по Соглашению с Украиной и не должна облагаться в Беларуси налогом на доходы, если только украинское предприятие не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Пример 7
Украинская авиакомпания выполняет по заказу белорусской организации перевозки грузов по маршруту Киев (Украина) – Одесса (Украина).
В Соглашении с Украиной мы не найдем ответа на вопрос, является ли эта перевозка международной. Однако по нормам подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК эта перевозка – международная, поскольку хотя бы один из пунктов транспортировки находится в иностранном государстве. По нормам национального законодательства эта перевозка должна подлежать обложению налогом на доходы в Беларуси по ставке 6 %. Но если применить положения ст. 5 и 7 Соглашения с Украиной и удостовериться, что в Беларуси у украинского предприятия нет постоянного представительства, то такая перевозка может быть освобождена от налогообложения в Беларуси. Порядок освобождения (возврата) налога на доходы изложен в ст. 151 НК.
Аналогичные нормы будут действовать в отношении выполнения перевозок украинским перевозчиком для белорусского заказчика другими видами транспорта.
Пример 8
Украинская фирма по договору с белорусским резидентом выполняет для него перевозки автомобильным транспортом по маршруту Пловдив (Болгария) – Румыния – Киев (Украина) – Минск (Беларусь).
Такая перевозка и по белорусскому законодательству, и по Соглашению с Украиной признается международной. В ст. 8 Соглашения с Украиной установлено, что доходы от такой перевозки должны подлежать налогообложению только в Украине. В то же время для освобождения украинского перевозчика от уплаты налога на доходы необходимо соблюсти порядок, изложенный в ст. 151 НК.
Законодательством предусмотрены случаи, когда налог на доходы при оказании нерезидентом транспортных услуг при международных перевозках белорусская организация не исчисляет
Налог на доходы не исчисляют при получении иностранной организацией дохода в виде платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Пример 9
Белорусская организация заключила договор с иностранной компанией (Великобритания) на перевозку груза морским транспортом из Китая.
В этой ситуации обложения налогом на доходы не будет, так как об этом говорит прямая норма законодательства РБ. Следовательно, нет необходимости представлять в белорусский налоговый орган подтверждение о резидентстве английской компании в Великобритании.
Освобождение от налогообложения доходов иностранной организации предусмотрено также в виде платы за перевозку, если она включена в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара (п. 2 ст. 146 НК). Это тоже прямая норма белорусского законодательства.
Пример 10
По внешнеторговому контракту, заключенному между белорусской организацией и фирмой Германии, из Германии в Беларусь поставляется товар, в стоимость которого согласно положениям контракта включена стоимость его доставки (перевозки) до покупателя. Эта стоимость доставки (если она указана в договоре) не подлежит налогообложению в Республике Беларусь.
