С 1 января 2011 г. в Налоговом кодексе РБ (далее – НК) установлена норма о том, что при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговую базу при исчислении НДС следует определять исходя из цены их реализации (п. 3 ст. 97 НК). Напомним, что в 2010 г. в таких случаях налоговую базу определяли исходя из цены приобретения. Как видим, порядок существенно изменился.
При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления следует применять в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).
Таким образом, по отгруженным в 2011 г. товарам бухгалтерам для определения налоговой базы по НДС по приобретенным товарам и имущественным правам нет нужды сравнивать цену реализации с ценой приобретения. Налоговой базой в любом случае будет цена реализации.
Рассмотрим, как следует применять новый порядок определения налоговой базы при реализации товаров по ценам ниже цены приобретения в зависимости от даты отгрузки и оплаты товаров, а также в зависимости от метода определения выручки от реализации.
Напомним, что для целей исчисления НДС моментом фактической реализации плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, считают приходящийся на отчетный период (месяц или квартал) день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации объектов в бухгалтерском учете определяют по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации объектов определяют как приходящийся на отчетный период (месяц или квартал) день зачисления денежных средств отпокупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Порядок определения налоговой базы при отгрузке товаров по цене ниже цены приобретения зависит от даты отгрузки
Как показывает практика, сложно определить правильно налоговую базу, когда дата отгрузки товара и дата его оплаты приходятся на различные налоговые периоды. Усложняет ситуацию и переход плательщика с одного метода определения выручки на другой. Тем, кто оказался в такой ситуации, следует изучить таблицу 1.
Как видно из таблицы, если товары были отгружены в 2010 г. по цене ниже цены приобретения, то налоговую базу нужно определять исходя из цены приобретения, даже если эту налоговую базу следует отразить в налоговой декларации в 2011 г.
Пример 1
Предприятием оптовой торговли (определяет выручку "по оплате") отгружен товар белорусскому покупателю 24 декабря 2010 г. по цене 4 800 тыс. руб., в т.ч. НДС – 800 тыс. руб. Цена приобретения товара составляла 6 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб. Оплата поступила:
а) в январе 2011 г. – в размере 4 800 тыс. руб.;
б) в апреле 2011 г. – в размере 4 800 тыс. руб.
Отчетным периодом в 2011 г. предприятие избрало календарный месяц.
Цена приобретения товара без НДС – 5 000 тыс. руб. (6 000 – 1 000). Она больше, чем цена реализации товара без НДС – 4 000 тыс. руб. Поскольку товар отгружен в 2010 г., налоговой базой является цена приобретения товара. НДС равен 1 000 тыс. руб. (5 000 × 20 / 100).
Оборот по реализации товара нужно отразить в налоговой декларации (в гр. 2 – 6 000 тыс. руб.; в гр. 4 – 1 000 тыс. руб.):
а) за январь 2011 г.;
б) за январь – февраль 2011 г., так как на февраль приходится 60-й день с момента отгрузки товара.
Если товары отгружены покупателю в 2011 г. по цене ниже цены приобретения, налоговую базу определяем исходя из цены реализации, даже если оплата поступила в 2010 г.
Пример 2
В 2010 г. с покупателем РБ заключен договор на реализацию товара по цене 4 800 тыс. руб., в т.ч. НДС –800 тыс. руб. Цена приобретения товара составила 6 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб. В декабре 2010 г. получена предоплата от покупателя в размере 4 800 тыс. руб. Товар отгружен в январе 2011 г. Продавец в 2011 г. определяет выручку "по оплате", отчетным периодом избран календарный месяц.
В налоговой декларации за январь 2011 г. нужно отразить оборот по реализации товара: в гр. 2 – 4 800 тыс. руб., в гр. 4 – 800 тыс. руб.
Таким образом, НДС исчисляем исходя из цены реализации товара: 4 800 × 20 / 120 = 800 тыс. руб.
В 2010 г. для определения налоговой базы транспортные расходы в цену приобретения включать не следовало
В НК не содержатся нормы, устанавливающие порядок определения цены приобретения с учетом расходов на их покупку, поэтому при реализации товаров в 2010 г. по цене ниже цены их приобретения налоговую базу следовало определять исходя из цены приобретения, указанной в договоре купли-продажи (в товарно-транспортных или товарных накладных и иных первичных учетных документах), согласно которому был приобретен товар. Стоимость транспортных расходов, не включенных продавцом в цену товаров, и таможенная пошлина не формировали цену приобретения в целях налогообложения в 2010 г. Такие разъяснения содержались в письме МНС РБ от 09.02.2010 № 2-1-9/124.
Товары на экспорт реализуем по цене ниже цены приобретения
По цене ниже цены приобретения товар может быть также отгружен на экспорт. В таком случае нужно применять подход, аналогичный изложенному выше: по товару, отгруженному на экспорт с 1 января 2011 г., налоговую базу необходимо определять исходя из цены реализации. Следует иметь в виду, что поскольку внешнеэкономические договоры заключают в иностранной валюте, то налоговую базу надо перевести из иностранной валюты в белорусские рубли по курсу на момент фактической реализации, что требует п. 2 ст. 97 НК. Кроме того, при отражении оборота в налоговой декларации следует учитывать, поступили ли подтверждающие экспорт документы либо истек срок, предоставленный законодательством для их получения.
Справочно: по товарам, отгруженным в государства – члены Таможенного союза с 1 июля 2010 г., срок для сбора подтверждающих экспорт документов составляет 180 дней с момента отгрузки товаров. По товарам, отгруженным в Российскую Федерацию до 1 июля 2010 г., такой срок составлял 90 дней с момента отгрузки.
Если товары отгружены в дальнее зарубежье, то срок для подтверждения вывоза в 2010 г. составлял 60 дней с момента отгрузки, а по товарам, отгруженным в 2011 г., – 60 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой).
С 1 января 2011 г. документ о поступлении денежных средств не включен в перечень документов, подтверждающих нулевую ставку при экспорте товаров в Россию и Казахстан. Как разъяснено письмом МНС РБ от 06.01.2011 № 4-2-14/38, подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров (работ по давальческой переработке) в государства – члены Таможенного союза, обороты по реализации которых отражены в налоговых декларациях:
– за отчетные периоды 2010 г., – следует производить на основании документов, требовавшихся в 2010 г., с их представлением в налоговый орган;
– за отчетные периоды 2011 г., – необходимо производить на основании документов, определенных пп. 5 и 7 ст. 102 НК, с представлением в налоговый орган только заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
При вывозе товаров в дальнее зарубежье нулевую ставку НДС можно было применить независимо от факта поступления оплаты и ранее.
В случаях, когда нулевая ставка НДС применена к цене приобретения, цена приобретения составляет сумму оборота по реализации товаров на экспорт, подлежащую отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС со ставкой 0 %, исходя из которой и следует производить распределение налоговых вычетов (письмо МНС РБ от 24.06.2008 № 2-1-9/528).
При этом суммы налоговых вычетов, приходящихся на сумму оборота, отраженную в налоговой декларации со ставкой НДС 0 %, подлежат вычету в полном объеме при поступлении выручки от реализации экспортируемых товаров на счета плательщика в банках РБ в размере, эквивалентном цене их реализации, установленной договором.
Таким образом, несмотря на то что выручка, равная цене реализации, поступает в сумме меньшей, чем налоговая база, равная цене приобретения, весь оборот следует считать полностью оплаченным.
Пример 3
Товар стоимостью 6 000 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб.) приобретен в Республике Беларусь. Он отгружен в Российскую Федерацию за российские рубли 5 августа 2010 г. с нулевой ставкой НДС. Экспортер определяет выручку "по оплате". Оплата поступила в размере цены реализации 22 ноября 2010 г. 181-й день с момента отгрузки приходится на февраль 2011 г. Заявление о ввозе поступило от покупателя 29 марта 2011 г. В 2011 г. отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
В феврале 2011 г. оборот должен быть отражен в налоговой декларации по НДС со ставкой 20 % исходя из норм п. 2 ст. 102 НК.
Цена реализации товара без НДС по курсу российского рубля на момент фактической реализации (на 60-й день с момента отгрузки – на 4 октября 2010 г.) составляет 4 800 тыс. руб. Цена реализации без НДС равна 4 000 тыс. руб. (4 800 – 4 800 × 20 / 120), т.е. меньше цены приобретения без НДС – 5 000 тыс. руб.
Таким образом, в феврале 2011 г. в стр. 2 налоговой декларации по НДС надо включить стоимость товара по цене приобретения с учетом начисленного НДС (НДС = 5 000 руб. × 20 / 100). Следовательно, в гр. 2 нужно отразить 6 000 тыс. руб., в гр. 4 – 1 000 тыс. руб.
При поступлении подтверждающих документов нужно сравнить цену реализации с учетом нулевой ставки НДС по курсу на момент фактической реализации (4 800 тыс. руб.) с ценой приобретения без НДС 5 000 тыс. руб. Поскольку цена приобретения превышает цену реализации, в стр. 7 налоговой декларации за январь – март 2011 г. нужно отразить стоимость товара исходя из цены приобретения(в гр. 2 – 5 000 тыс. руб.). Одновременно указанный оборот в сумме 6 000 тыс. руб. нужно исключить из стр. 2.
При определении суммы НДС, приходящейся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, которая подлежит вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, принимают оборот в размере 6 000 тыс. руб.
Пример 4
Товар приобретен в Республике Беларусь по цене 6 000 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 1 000 тыс. руб.). Он отгружен в Республику Польшу 18 января 2011 г. Выручку экспортер определяет "по отгрузке". Дата оформления таможенной декларации на товар – 20 января 2011 г. Стоимость товара по курсу на момент фактической реализации – дату отгрузки (18 января 2011 г.) – составляет 4 800 тыс. руб. Документы, подтверждающие вывоз, получены 23 февраля 2011 г. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
В стр. 7 налоговой декларации за январь – февраль 2011 г. нужно отразить налоговую базу, равную стоимости товара исходя из цены реализации (4 800 тыс. руб.).
