Практика исчисления налога при упрощенной системе налогообложения и НДС
1. Организация применяет УСН с уплатой НДС, однако не платит НДС, так как занимается строительством жилых домов. После окончания строительства жилого дома она реализует оставшиеся стройматериалы другим организациям.
1.1. Какую ставку налога при УСН должна применять организация?
Ставку в размере 3 %.
Объектом обложения налогом при УСН признают валовую выручку. Налоговую базу налога при УСН определяют как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях гл. 34 Налогового кодекса РБ (далее – НК) является сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ст. 288 НК).
Ставки налога при УСН установлены в следующих размерах:
5 % – для организаций, не уплачивающих НДС;
3 % – для организаций, уплачивающих НДС (п. 1 ст. 289 НК).
В данном случае организация выбрала ставку налога при УСН 3 % с уплатой НДС. То, что фактически организация не уплачивает НДС, не означает, что она перешла на уплату налога при УСН без уплаты НДС по ставке 5 %. Ведь организации, применяющие УСН с уплатой НДС, вправе применять освобождения от НДС, установленные ст. 94 НК.
Так, от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утвержденному Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138 "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость" (далее – Перечень) (подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК).
В частности, к работам по строительству объектов жилищного фонда относят строительные, монтажные, специальные, пусконаладочные работы, выполняемые по договорам строительного подряда (субподряда) (п. 6 Перечня).
Следовательно, организация в изложенной ситуации вправе применять ставку 3 % при уплате налога при УСН.
1.2. Можно ли в отношении реализации стройматериалов применить освобождение от НДС, установленное подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК?
Нельзя.
Что касается реализации стройматериалов, то следует учитывать, что объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК). Освобождение от НДС, установленное подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК, не распространяется на реализацию стройматериалов, оставшихся после строительства жилого дома, а значит, указанные стройматериалы облагаются НДС в общем порядке. Выручку от реализации стройматериалов включают в валовую выручку при исчислении налога при УСН и облагают налогом при УСН по ставке 3 %.
2. Организация для обеспечения горячими обедами своих работников заключила договор с организацией общественного питания на ежедневную поставку на территорию организации горячих обедов (по предварительному согласованию ассортимента с заказчиком). Организация общественного питания в накладной на поставку продуктов питания предъявляет покупателю НДС по расчетной ставке (которая ниже 20 %). Стоимость обедов удерживают у работников из заработной платы.
По какой ставке организация должна заплатить НДС при реализации работникам обедов?
По ставке 20 %.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут исчислять НДС по товарам исходя из налоговой базы и доли суммы НДС по товарам, имеющимся в отчетном периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от НДС (часть первая п. 9 ст. 103 НК). Форма расчета НДС исходя из налоговой базы и доли суммы НДС при реализации товаров по розничным ценам и порядок ее заполнения утверждены постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82).
Налоговую базу в стр. 10 разд. 1 части I налоговой декларации (расчета) по НДС нужно отражать с учетом следующих особенностей:
– по операциям по реализации товаров, облагаемым НДС в порядке, установленном частью первой п. 9 ст. 103 НК;
– при безвозмездной передаче товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке (подп. 10.6 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам) книги покупок, утвержденной постановлением № 82).
В данном случае организация не безвозмездно передает горячие обеды своим работникам, а реализует их им. Поэтому обороты по реализации своим работникам горячих обедов она должна обложить НДС по ставке 20 %.
Таким образом, получается, что организации невыгодно обеспечивать своих работников горячими обедами, так как НДС по их реализации превышает сумму "входного" НДС и организация получает убыток.
Практика исчисления земельного налога
3. В ходе проверки бюджетной организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность, было установлено, что она построила капитальное строение на самовольно занятом земельном участке. При этом часть здания она сдает в аренду другим бюджетным организациям и учреждению культуры.По результатам проверки организацию обязали уплатить земельный налог в 10-кратном размере.
Должна ли бюджетная организация уплачивать земельный налог по этому земельному участку?
Не должна.
Объектами обложения земельным налогом признают расположенные на территории Республики Беларусь земельные участки, находящиеся в частной собственности, постоянном или временном пользовании организаций (в т.ч. предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению) (ст. 193 НК).
К земельным участкам, предоставленным во временное пользование и своевременно не возвращенным в соответствии с законодательством, самовольно занятым, используемым не по целевому назначению, применяют ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенные на коэффициент 10.
При этом уплата земельного налога не узаконивает самовольно занятый земельный участок (п. 4 ст. 196, п. 2 ст. 197, п. 5 ст. 198, п. 3 ст. 199, п. 3 ст. 200, п. 2 ст. 201 НК).
В то же время следует учитывать, что бюджетные организации не признаются плательщиками земельного налога. Исключением из данного правила являются случаи сдачи в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий сооружений), их частей, машино-мест бюджетных организаций (п. 5 ст. 192 НК). В таких случаях бюджетные организации должны исчислять и уплачивать земельный налог с учетом норм, изложенных в п. 12 ст. 202 НК.
Так, исчисление и уплату земельного налога следует производить исходя из площади, переданной в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование. Суммы земельного налога исчисляются пропорционально площадям капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, занимаемым арендаторами (пользователями).
Земельный налог исчисляют и уплачивают начиная с 1-го числа месяца сдачи в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест и заканчивают месяцем, в котором истекает срок аренды, иного возмездного или безвозмездного пользования этих капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест.
При этом в п. 12 ст. 202 НК для организаций, в т.ч. бюджетных, предусмотрены случаи, когда они не должны исчислять и уплачивать земельный налог при сдаче в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест. Это возможно, если указанные объеты сдаются в аренду (возмездное, безвозмездное пользование) другим бюджетным организациям, организациям, осуществляющим социально-культурную деятельность и получающим субсидии из бюджета, организациям и индивидуальным предпринимателям для организации питания воспитанников, учащихся и студентов в учреждениях образования; дипломатическим представительствам и консульским учреждениям; специализированным учебно-спортивным учреждениям профсоюзов, финансируемым за счет средств государственного социального страхования; научным организациям, научно-технологическим паркам, центрам трансфера технологий; организациям культуры (п. 12 ст. 202 НК).
В изложенной ситуации бюджетная организация сдает в аренду часть здания организациям, которые состоят в указанном выше перечне. Следовательно, она не является плательщиком земельного налога. Поэтому самовольный захват земельного участка в данном случае нельзя рассматривать как основание для уплаты бюджетной opганизацией земельного налога в 10-кратном размере.
Справочно: бюджетной организацией признают организацию, которая:
– создана (образована) Президентом, государственными органами, в т.ч. местным Советом депутатов, местным исполнительным и распорядительным органом или иной уполномоченной на то Президентом государственной организацией для осуществления управленческих, социально-культурных научно-технических или иных функций некоммерческого характера;
– финансируется из соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы;
– имеет текущий (расчетный) счет в банке и (или) небанковской кредитно финансовой организации;
– ведет бухгалтерский учет в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным в установленном порядке для бюджетных организаций, либо учет активов и обязательств которой ведется в соответствии с законодательством для государственных органов, имеющих воинские формирования и военизированные организации, а также подчиненные им воинские части, организации и подразделения (п. 1 ст. 16 НК).
К бюджетным организациям не относят организации, получающие субсидию за счет средств бюджета на покрытие убытков от предпринимательской деятельности и содержание основных фондов, а также получающие из бюджета средства для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 16 НК).
4. Организация имеет здание, которое относится к материальным историко-культурным ценностям. Это здание она использует в предпринимательской деятельности.
С учетом нормы п. 13 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция), здания, которые являются памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный списокисторико-культурных ценностей Республики Беларусь, и используются организациями для осуществления предпринимательской деятельности, не освобождаются от начисления амортизации.
Вправе ли организация в отношении земельного участка, занятого таким зданием, применить, учитывая вышеизложенное, льготу по земельному налогу?
Вправе.
Земельные участки, занятые материальными историко-культурными ценностями, освобождаются от земельного налога, если:
1) эти ценности включены в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 22.12.2012 № 1194;
2) собственник этих ценностей выполняет обязательства, предусмотренные законодательством об охране историко-культурного наследия (подп. 1.2 п. 1 ст. 194 НК).
Что касается Инструкции, то начисление амортизации по таким зданиям и сооружениям позволяет организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, в соответствии со ст. 130 НК уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
Однако эта Инструкция не лишает их права на льготу по земельному налогу в части земельных участков, занятых используемыми в предпринимательской деятельности материальными историко-культурными ценностями, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, утвержденный постановлением № 1194.
От редакции:
Перечень материальных объектов, которым присваиваются статус и категория историко-культурных ценностей Республики Беларусь, определен постановлением Совета Министров РБ от 14.05.2007 № 578 (в ред. от 17.07.2012 № 658).
5. Организации предоставлен земельный участок для строительства и обслуживания жилого дома и гаражей.
Надо ли при расчете льготы по земельному налогу, установленной подп. 1.23 п. 1 ст. 194 НК, учитывать площадь, занятую местами общего пользования?
Не надо.
От земельного налога освобождаются земельные участки, предоставленные организациям для строительства и (или) обслуживания жилых домов, строительства и (или) эксплуатации гаражей, автомобильных стоянок для хранения транспортных средств физических лиц в части площади земель, приходящейся на физических лиц, имеющих право на льготы по земельному налогу в соответствии с подп. 1.24–1.27 п. 1 ст. 194 НК (подп. 1.23 п. 1 ст. 194 НК).
Так, от земельного налога освобождаются земельные участки, предоставленные:
– военнослужащим срочной военной службы, участникам Великой Отечественной войны и иным лицам, имеющим право на льготное налогообложение в соответствии с Законом РБ "О ветеранах";
– физическим лицам, являющимся пенсионерами по возрасту, инвалидами I и II группы,и другим нетрудоспособным физическим лицам при отсутствии регистрации по месту их жительства трудоспособных лиц;
– физическим лицам:
эвакуированным, отселенным, самостоятельно выехавшим с территории радиоактивного загрязнения из зоны эвакуации (отчуждения), зоны первоочередного отселения и зоны последующего отселения (включая детей, находившихся во внутриутробном состоянии), за исключением прибывших в указанные зоны после 1 января 1990 г., переселившимся в сельские населенные пункты, в первые 3 года после принятия решения о предоставлении им земельных участков;
постоянно (преимущественно) проживающим на территории радиоактивного загрязнения в зоне последующего отселения или в зоне с правом на отселение;
– одному (нескольким) членам многодетной семьи (семьи, имеющей 3 и более несовершеннолетних детей).
Расчет площади земель, приходящейся на физических лиц, имеющих право на льготы по земельному налогу в соответствии с подп. 1.24–1.27 п. 1 ст. 194 НК, следует производить:
– пропорционально занимаемым в доме площадям квартир (изолированных жилых помещений), принадлежащих таким физическим лицам:
– пропорционально площади, занимаемой гаражами, местами автомобильных стоянок, принадлежащих таким физическим лицам, в общей площади земельного участка.
Таким образом, при расчете льготы не надо учитывать площадь мест общего пользования и вспомогательных помещений.
Однако отметим, что это искусственно занижает размер льготы. Ведь в площадь жилого многоквартирного дома входит не только площадь квартир, но и площадь вспомогательных помещений. Для наглядности рассмотрим это на примерах.
Пример 1
Площадь многоквартирного жилого дома составляет 10 000 м2, в т.ч. площадь вспомогательных помещений – 3 000 м2 и площадь квартир – 7 000 м2.
Площадь квартир, принадлежащих физическим лицам, имеющим право на льготы по земельному налогу в соответствии с подп. 1.24–1.27 п. 1 ст. 194 НК, составляет 3 500 м2, или 50 % общей площади квартир, но только 35 % в общей площади жилого дома.
В данном случае организация, которой предоставлен земельный участок для строительства и (или) обслуживания жилого дома, вместо льготы в размере 50 % получает льготу только в размере 35 % площади земельного участка.
Аналогичная ситуация складывается и с организациями, которым земельные участки выделены для строительства и (или) эксплуатации гаражей, автомобильных стоянок для хранения транспортных средств физических лиц.
Так, в площадь земельного участка, выделенного для строительства и эксплуатации гаражей, входит не только площадь гаражей, но и площадь мест общего пользования (в т.ч. внутренних дорог).
Пример 2
Площадь земельного участка, занятого гаражным кооперативом, составляет 6 000 м2, в т.ч. площадь гаражей членов кооператива – 4 000 м2 и площадь мест общего пользования – 2 000 м2.
Площадь гаражей, принадлежащих физическим лицам, имеющим право на льготы по земельному налогу в соответствии с подп. 1.24–1.27 п. 1 ст. 194 НК, – 2 000 м2, или 50 % общей площади гаражей, но только 33,3 % общей площади земельного участка, выделенного гаражному кооперативу.
В данном случае гаражный кооператив, которому предоставлен земельный участок для строительства и эксплуатации гаражей, вместо льготы в размере 50 % получит льготу только в размере 33,3 % площади земельного участка.
Справочно: согласно Жилищному кодексу РБ от 28.08.2012 № 428-З многоквартирный жилой дом представляет собой жилой дом, состоящий из вспомогательных помещений, а также 2 и более квартир, каждая из которых имеет вход из вспомогательного помещения.
Квартира – это изолированное жилое помещение, состоящее из одной или нескольких жилых комнат и подсобных помещений и имеющее вход из вспомогательного помещения либо непосредственно с придомовой территории.
Вспомогательное помещение – это помещение, расположенное внутри многоквартирного жилого дома вне квартир, предназначенное для обеспечения эксплуатации жилого дома (вестибюль, коридор, галерея, лестничные марши и площадки, лифтовые холлы и другие помещения).
6. Облагаются ли в 2013 г. земельные участки, занятые неиспользуемыми (неэффективно используемыми) капитальными строениями, земельным налогом по ставкам, увеличенным в 5 раз?
Не облагаются.
С января 2013 г. областные (Минский городской) Советы депутатов получили право увеличивать, но не более чем в 5 раз ставки налога на недвижимость по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их неиспользуемым (неэффективно используемым) частям, по перечню, утверждаемому ежегодно до 1 января каждого налогового периода областными (Минским городским) Советами депутатов или по их поручению областными (Минским городским) исполнительными комитетами в порядке и на условиях, установленных Советом Министров (ст. 188 НК).
Исчисление и уплату налога на недвижимость по ставкам, увеличенным в соответствии с решениями областных (Минского городского) Советов депутатов, производят с 1 января года, следующего за годом, в котором соответствующее решение принято. Исчисление и уплату налога на недвижимость по увеличенным ставкам прекращают с квартала, следующею за кварталом, в котором принято решение областного (Минского городского) Совета депутатов или по его поручению областного (Минского городского) исполнительного комитета об исключении из перечня капитальных строений (зданий, сооружении), их неиспользуемых (неэффективно используемых) частей.
Аналогичная норма в гл. 18 "Земельный налог" НК отсутствует. Поэтому земельныеучастки, занятые неиспользуемыми (неэффективно используемыми) капитальными строениями, облагаются земельным налогом по тем же ставкам, что и земельные участки, занятые другими капитальными строениями.
При этом следует учитывать, что местные Советы депутатов имеют право увеличивать (уменьшать), но не более чем в 2 раза ставки земельного налога отдельным категориям плательщиков. Решения местных Советов депутатов об увеличении ставок земельного налога не распространяются на юридические лица и индивидуальных предпринимателей, получающих государственную поддержку в виде изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов, таможенных платежей и пени, финансовой помощи из республиканского бюджета (ст. 201-1 НК).
Следовательно, местные Советы депутатов могут увеличить в 2 раза ставки земельного налога по земельным участкам, занятым неиспользуемыми (неэффективно используемыми) капитальными строениями.
Справочно: отметим, что в 2013 г. неиспользуемые (неэффективно используемые) капитальные строения тоже не облагаются налогом на недвижимость по ставкам, увеличенным в 5 раз.
Дело в том, что областные (Минский городской) Советы депутатов не могут увеличить ставки налога на недвижимость в 5 раз по неиспользуемым (неэффективно используемым) капитальным строениям, так как Совет Министров до настоящего времени не установил порядок отнесения капитальных строений к неиспользуемым (неэффективно используемым).
