Уплата подоходного налога за счет средств налоговых агентов не допускается: из правила есть исключения
Плательщиками подоходного налога являются физические лица (ст. 152 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Поэтому организации при выплате доходов физическим лицам обязаны:
1) исчислить подоходный налог;
2) удержать его при фактической выплате доходов.
Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц организация производит за счет любых денежных средств, выплачиваемых ею плательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 8 ст. 175 НК);
3) перечислить налог в бюджет.
Такие организации признаются налоговыми агентами. Они имеют права и несут обязанности, определенные ст. 23 НК.
Как правило, уплата подоходного налога с физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. В п. 10 ст. 175 НК есть прямая норма, которая запрещает при заключении договоров (сделок) включать в них условия, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой подоходного налога с физических лиц, за физических лиц.
Вместе с тем в НК предусмотрены отдельные исключения из этого общего правила. Рассмотрим их.
Налоговые агенты должны уплатить подоходный налог за счет собственных средств при выдаче физическим лицам займов, кредитов (п. 10 ст. 175 НК)
В таких случаях налоговые агенты должны исчислить подоходный налог с физических лиц по ставке 12 % и уплатить его в бюджет за счет собственных средств не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита. По мере погашения физическими лицами займов, кредитов ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату налоговому агенту, уплатившему налог. Возврат осуществляет налоговый агент самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Ситуация 1
Организация 4 марта 2013 г. выдала своему сотруднику заем на 1 год в размере 12 000 000 руб. За счет указанной суммы организация в безналичном порядке приобрела телевизор стоимостью 10 000 000 руб., а 2 000 000 руб. выдала сотруднику из кассы.
Возврат займа будет осуществляться равными частями по 1 000 000 руб. начиная с июля 2013 г. путем удержания указанной суммы из заработной платы данного сотрудника.
Каков в этом случае порядок возврата подоходного налога, уплаченного налоговым агентом за счет собственных средств?
В рассматриваемом случае организация как налоговый агент должна исчислить с суммы выданного ею займа подоходный налог и уплатить его в бюджет за счет собственных средств.
При этом сумма подоходного налога составит 1 440 000 руб. (12 000 000 / 100 % × 12 %). Она должна быть уплачена налоговым агентом в бюджет не позднее 5 марта 2013 г.
В свою очередь физическому лицу заем должен быть выдан в полном объеме (12 000 000 руб.).
Возврат подоходного налога будет производиться в следующем порядке.
Предположим, общая сумма подоходного налога за июль 2013 г. со всех начисленных организацией доходов – 23 000 000 руб.
Погашенная сотрудником в июле 2013 г. часть займа в размере 1 000 000 руб. составляет 8,33 % от всей суммы задолженности по займу.
Уплаченный по этому займу подоходный налог в размере, пропорциональном погашенной сумме задолженности – 119 952 руб. (1 440 000 × 8,33 % / 100 %), подлежит возврату налоговому агенту путем уменьшения им перечисляемой суммы исчисленного и удержанного налога.
При выплате заработной платы за июль 2013 г. в бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму, подлежащую возврату, – 22 880 048 руб. (23 000 000 – 119 952).
Отметим, что указанный порядок налогообложения сумм займов и кредитов и возврата подоходного налога не зависит от того, как он был выдан – безналичным или наличным путем.
При невозможности осуществления налоговым агентом возврата подоходного налога по мере погашения физическими лицами займов, кредитов (недостаточно общей суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, отсутствие выплат доходов физическим лицам либо в иных случаях) возврат налога производит налоговый орган в течение 1 месяца после проведения им по заявлению налогового агента проверки.
Подоходный налог не надо исчислять с сумм займов, кредитов, выдаваемых:
1) индивидуальным предпринимателям (частным нотариусам, адвокатам);
2) банками на общих основаниях;
3) ломбардами физическим лицам под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг;
4) белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями на строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир лицам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае если они были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами.
Ситуация 2
Организация в мае 2013 г. выдала своим работникам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий как по месту работы, так и в местных исполнительных и распорядительных органах, заем на строительство или покупку жилья.
Надо ли налоговому агенту с указанных займов перечислять подоходный налог?
Не надо.
В рассматриваемой ситуации налоговому агенту не требуется перечислять подоходный налог с выданных займов работникам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий по месту работы, но только при условии, что по месту работы постановка граждан на учет нуждающихся в улучшении жилищных условий осуществляется по основаниям, установленным законодательными актами РБ.
При этом основания признания граждан нуждающимися в улучшении жилищных условий определены ст. 35 Жилищного кодекса РБ;
5) белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями на оплату стоимости обучения в учреждениях образования РБ при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования физическим лицам, имеющим право на получение социального налогового вычета, предусмотренного подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК.
Ситуация 3
В организацию по месту своей основной работы с заявлением обратился сотрудник с просьбой о выделении ему займа для оплаты стоимости обучения его сына в аспирантуре в размере 10 000 000 руб. сроком на 1 год.
Наниматель принял положительное решение по данному вопросу, и 15 мая 2013 г. сотруднику из кассы организации выплачена указанная в заявлении сумма.
Что должна сделать организация: применить социальный вычет или уплатить в бюджет за счет собственных средств подоходный налог, исчисленный с суммы выданного ею займа?
Уплатить налог за счет собственных средств.
Право на получение социального налогового вычета имеют плательщики в размере уплаченных ими сумм:
– за обучение лиц, состоящих с ним в отношениях близкого родства (плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем) – за обучение своих подопечных, в т.ч. бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста), в учреждениях образования РБ при получении ими первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования;
– расходов, произведенных ими по погашению кредитов банков РБ, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов по просроченным кредитам и займам, просроченных процентов по ним), фактически израсходованных ими на получение образования указанными лицами (подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК).
Отметим, что в Республике Беларусь уровнями основного образования, в частности, являются высшее и послевузовское образование (ст. 12 Кодекса РБ об образовании).
В свою очередь, послевузовское образование включает в себя 2 ступени, одной из которых является аспирантура (адъюнктура) – I ступень послевузовского образования, направленная на подготовку специалистов, обладающих навыками планирования и самостоятельного проведения научных исследований, глубокими теоретическими знаниями, позволяющими подготовить квалификационную научную работу (диссертацию) на соискание ученой степени кандидата наук (п. 3 ст. 218 Кодекса РБ об образовании).
С учетом того что обучение в аспирантуре (адъюнктуре) не относится к получению высшего образования, данный сотрудник не будет иметь права на социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК.
Таким образом, организация как налоговый агент должна исчислить с суммы выданного ею займа подоходный налог и уплатить его в бюджет за счет собственных средств.
При этом сумма подоходного налога составит 1 200 000 руб. (10 000 000 / 100 % × 12 %), которая должна быть уплачена налоговым агентом в бюджет не позднее 16 мая 2013 г.
Физическому лицу заем должен быть выдан в полном объеме, т.е. 10 000 000 руб.;
6) потребительскими кооперативами, целью деятельности которых является оказание временной финансовой помощи своим участникам, при условии, что членами таких потребительских кооперативов являются только физические лица, а срок выдаваемых им займов не превышает 3 лет.
Пример 1
В соответствии с уставом кооператива его основной деятельностью является предоставление временной финансовой помощи своим участникам (физическим лицам) посредством заключения договоров займа, привлечения денежных средств своих участников на условиях договора займа. Иными словами, чтобы получить заем, физическое лицо должно стать пайщиком кооператива.
При выдаче таких займов подоходный налог должен быть исчислен и соответственно перечислен налоговым агентом (кооперативом) в бюджет только с тех займов, которые выдаются физическим лицам на срок более 3 лет.
Кроме того, при решении вопроса об исчислении и перечислении подоходного налога с сумм выдаваемых физическим лицам займов, кредитов следует учитывать, что уплата подоходного налога налоговыми агентами не требуется при продаже товаров в рассрочку (коммерческий заем).
Пример 2
Организация 10 июля 2013 г. реализовала своему сотруднику квартиру, состоящую на балансе организации, по ее балансовой стоимости (120 000 000 руб.), с оплатой этой суммы ежемесячно равными частями по 2 000 000 руб. в течение 5 лет с даты заключения договора купли-продажи.
Отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг признаются коммерческим займом (ст. 770 Гражданского кодекса РБ).
Так как п. 10 ст. 175 НК не предусмотрены исчисление и уплата в бюджет за счет средств налоговых агентов подоходного налога при продаже товаров в рассрочку (при коммерческом займе), в рассматриваемом примере обязанность по уплате подоходного налога при продаже квартиры в рассрочку своему сотруднику у организации не возникает.
В случае невозврата физическими лицами займа, кредита подоходный налог с сумм, полученных по этим договорам займа, кредита, подлежит ими уплате. После уплаты подоходного налога физическими лицами осуществляется возврат налоговым агентам сумм налога, уплаченных ими при предоставлении этим физическим лицам займа, кредита.
Пример 3
В ходе проведения в июне 2013 г. налоговой проверки организации установлено, что она в январе 2010 г. выдала своему работнику заем на приобретение бытовой техники в размере 32 000 000 руб. Договор займа заключен на срок 3 года. Организацией за счет собственных средств с этого займа был перечислен в бюджет подоходный налог в размере 3 840 000 руб. (32 000 000 / 100 × 12 %). Данный работник не вернул в установленный срок заем организации.
С учетом того что согласно подп. 1.4 п. 1 ст. 172 НК дата фактического получения дохода определяется как день, следующий за днем, установленным для возврата имущества, то при невозврате имущества, полученного на возвратной или условно возвратной основе (в т.ч. в соответствии с договорами займа, задатка), если иное не установлено п. 21 ст. 178 НК, заем признается доходом физического лица, так как на день, установленный для его возврата, он возвращен не был.
В таком случае налоговые органы могут предъявить к уплате подоходный налог этому физическому лицу.
После уплаты работником подоходного налога организация в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 175 НК, может произвести возврат суммы подоходного налога, ранее уплаченного ею при предоставлении этому работнику займа.
При невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, – граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства) налоговые агенты должны уплатить подоходный налог за счет собственных средств (п. 6 ст. 181 НК)
Налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней (п. 1 ст. 17 НК).
Это значит, что если граждане (подданные) иностранного государства и лица без гражданства (подданства) фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, то они не признаются налоговыми резидентами РБ.
При уплате подоходного налога такими гражданами и лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма подоходного налога подлежит возврату налоговому агенту.
Ситуация 4
Белорусское предприятие в июне 2013 г. заключило с иностранной компанией на выгодных для себя условиях контракт. В связи с этим она за счет собственных средств приобрела и вручила главе иностранной делегации (иностранному гражданину, не являющемуся налоговым резидентом РБ) сувенир стоимостью 5 000 000 руб.
Каков порядок удержания подоходного налога в этом случае?
За счет средств предприятия.
При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц следует учитывать все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 156 НК).
К таким доходам, в частности, относятся доходы в виде полученных плательщиком товаров, выполненных в его интересах работ (оказанных услуг) на безвозмездной основе (п. 2 ст. 157 НК).
В связи с тем что указанные в ситуации расходы по приобретению сувенира были понесены белорусским предприятием, они признаются доходом, полученным от источников в Республике Беларусь, и подлежат обложению подоходным налогом у источника их выплаты.
При этом в рассматриваемой ситуации налоговая база будет определяться исходя из стоимости сувенира.
При налогообложении данного дохода предприятие должно учесть льготу, установленную подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК. Так, не подлежат обложению подоходным налогом доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей (за исключением доходов, указанных в подп. 1.19-1 п. 1 ст. 163 НК), в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 п. 1 ст. 163 НК), получаемые:
– от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, – в размере, не превышающем 10 000 000 бел. руб., от каждого источника в течение налогового периода;
– иных организаций и индивидуальныхпредпринимателей, за исключением профсоюзных организаций, – в размере, не превышающем 660 000 бел. руб., от каждого источника в течение налогового периода.
Данная льгота распространяется и на физических лиц – иностранных граждан, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ.
Таким образом, в указанном случае облагаемый доход главы иностранной делегации составит 4 340 000 руб. (5 000 000 – 660 000).
Предприятие как налоговый агент при выплате плательщикам доходов в натуральной форме обязано перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога (п. 9 ст. 175 НК).
НК определено, что удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога налоговый агент производит за счет любых денежных средств, выплачиваемых им плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 8 ст. 175 НК).
Однако в рассматриваемой ситуации предприятие не производит иностранному гражданину денежных выплат. В связи с этим оно не сможет удержать исчисленную с выплаченного в виде подарка (сувенира) дохода сумму подоходного налога, если только иностранный гражданин сам не изъявит желание внести в кассу организации причитающуюся с него сумму подоходного налога.
В этом случае предприятию надо применить положения п. 6 ст. 181 НК. Так, при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ, – граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства) перечисление в бюджет подоходного налога следует производить за счет средств налогового агента. При уплате этими физическими лицами подоходного налога ранее уплаченная за них налоговым агентом сумма подоходного налога подлежит возврату налоговому агенту.
