Ситуация 1
Резидент РБ (комитент) заключил договор комиссии с резидентом РФ (комиссионером) на реализацию товаров на территории Российской Федерации.
Может ли быть применена ставка НДС в размере 0 %?
Может.
Ставку НДС устанавливают в размере 0 % при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Документы, которые являются основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в государства – члены Таможенного союза на основании договоров комиссии, перечислены в п. 7 ст. 102 НК. К ним относятся:
– договоры комиссии, поручения или иные аналогичные договоры;
– транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие отгрузку товаров комиссионеру, и копии транспортных (товаро-сопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;
– заявление о ввозе товаров (представляет комитент в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС).
Вместе с тем в п. 7 ст. 102 НК указано, что эти документы являются основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации товаров в государства – члены Таможенного союза организациями и (или) индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров, заключенных с организациями и (или) индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь.
Применение нулевой ставки НДС в случае, когда комиссионером выступает резидент РФ или Казахстана, в белорусском законодательстве не прописано. Возможность применения нулевой ставки НДС в этой ситуации предоставлена письмом МНС РБ от 14.04.2011 № 4-2-14/1897 "О применении нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Российскую Федерацию на основании договоров комиссии".
Исходить следует из того, что уплату косвенных налогов при ввозе товаров российским комиссионером на территорию Российской Федерации производит не комиссионер, а покупатель товаров. Поэтому заявление о ввозе и уплате косвенных налогов заполняет покупатель товаров.
В письме не изложен подробный порядок применения нулевой ставки НДС.
Для обоснования применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров в государства – члены таможенного союза по договорам комиссии с комиссионерами – резидентами этих государств предоставлено 180 дней с даты отгрузки (передачи) товаров иностранным комиссионером покупателю (ст. 102 НК).
Документами, подтверждающими применение нулевой ставки, являются документы, перечисленные в п. 7 ст. 107 НК (т.е. такой же пакет документов, как и при реализации товаров в Россию и Казахстан через белорусского комиссионера). Однако в налоговый орган вместе с декларацией по НДС с отражением оборота по нулевой ставке НДС нужно представить только заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, заполненное покупателем товаров.
Важно! Чтобы покупатель заполнил заявление о ввозе с указанием реквизитов комитента, нужно указать эти реквизиты в договоре, заключаемом между комиссионером и покупателем, или же комиссионер должен заполнить и представить покупателю информационное сообщение, в котором содержатся следующие сведения о собственнике товаров (комитенте):
– номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика государства – члена Таможенного союза, т.е. УНП комитента;
– полное наименование комитента;
– место нахождения (жительства) комитента;
– номер и дату договора (контракта) с комитентом;
– номер и дату спецификации.
Порядок отражения оборотов по реализации товаров на экспорт комитентом в налоговой декларации по НДС в зависимости от периода поступления комитенту подтверждающих документов изложен в п. 2 ст. 102 НК.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по их реализации нужно отражать в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
В этом случае комитент исчисляет НДС по той ставке, которую применяют к оборотам по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Если товар освобожден от НДС, то при отсутствии по истечении установленного срока документов, подтверждающих нулевую ставку налога, надо применить освобождение от НДС.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаров с применением нулевой ставки НДС отражают (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Пример 1
Комитент – резидент РБ передал товар (комплектующие изделия к тракторам) по договору комиссии резиденту РФ для реализации на территории Российской Федерации.
1. Метод определения выручки, установленный учетной политикой комитента, – "по отгрузке".
Порядок определения момента фактической реализации в различных ситуациях приведен в табл. 1.
В учете комитента, отражающего выручку по отгрузке:
Д-т 45 – К-т 41
– на стоимость отгруженного комиссионеру товара;
Д-т 90 – К-т 45
и одновременно:
Д-т 62 – К-т 90
– на стоимость реализованного товара (по факту отгрузки товара комиссионером покупателю);
Д-т 51 – К-т 62
– поступление оплаты от комиссионера;
Д-т 44 – К-т 60
– на сумму комиссионного вознаграждения;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата комиссионного вознаграждения;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС в случае непоступления подтверждающих документов в течение 180 дней с даты отгрузки товаров покупателю комиссионером;
Д-т 90 – К-т 68
– методом "красное сторно" отражен исчисленный ранее НДС при поступлении подтверждающих документов*.
_________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
2. Метод определения выручки, установленный учетной политикой комитента, – "по оплате".
Порядок определения момента фактической реализации в различных ситуациях приведен в табл. 2.
В ситуации 1 имеет место факт приобретения резидентом РБ (комитентом) посреднической услуги у иностранной организации (комиссионера), поэтому нужно определить необходимость исчисления НДС по ст. 92 НК. Она гласит, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права.
Местом реализации услуг комиссионера (посредника) признают место его регистрации в качестве налогоплательщика (п. 5 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол)), поскольку такие услуги не поименованы в подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола.
Таким образом, комитент при выплате комиссионного вознаграждения посреднику НДС не исчисляет.
Ситуация 2
Организация розничной торговли, исчисляющая НДС по расчетной ставке, обнаружила недостачу товаров.
В каком порядке следует исчислить НДС?
При недостаче товаров возникает объект обложения НДС на основании подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК, поскольку недостача относится к прочему выбытию товаров.
Порядок исчисления НДС в этой ситуации изложен в письме МНС РБ от 25.04.2011 № 2-1-10/756 "О направлении информации".
Порядок исчисления НДС в этой ситуации изложен в письме МНС РБ от 25.04.2011 № 2-1-10/756 "О направлении информации".
Учитывая положения письма и нормы гл. 12 НК, при недостаче товаров на объектах розничной торговли, применяющих расчетную ставку НДС, возможно по недостающим товарам исчислить НДС по фактической ставке при наличии количественно-суммового учета. Причем товары, по которым НДС исчислен по фактической ставке, не будут участвовать в расчете расчетной ставки, а оборот по недостаче следует отразить в соответствующей примененной ставке НДС строке налоговой декларации.
Письмом предоставлена возможность применения расчетной ставки НДС. В этом случае нужно применять расчетную ставку того месяца, в котором имела место недостача товара и составлен документ, подтверждающий недостачу.
Вместе с тем необходимо учесть важный момент, не изложенный в письме: не подлежит налогообложению прочее выбытие товаров, стоимость которых в соответствии с законодательством включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (подп. 2.6.2 п. 2 ст. 93 НК). Таким образом, стоимость товаров в пределах норм их естественной убыли НДС не облагают. Иными словами, НДС при недостаче товаров будет исчислен только исходя из налоговой базы, превышающей стоимость товаров в пределах норм естественной убыли.
На счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" допускается доводить розничную цену всего недостающего или испорченного товара до цены его приобретения (подп. 3.2.9 п. 3 Методических рекомендаций по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании, утвержденных приказом Минторга РБ от 09.04.2007 № 74). При этом необходимо уменьшить сумму НДС, учтенную в розничной цене товаров по кредиту счета 42-3 (субсчет "НДС в цене товаров"), на сумму налога, приходящуюся на стоимость недостающих товаров.
Доведение розничной цены недостающих товаров до цены приобретения отражаем записями:
Д-т 94 – К-т 42-3
– списание суммы НДС (методом "красное сторно");
Д-т 94 – К-т 42-1
– списание торговой надбавки (методом "красное сторно").
Итак, если розничная организация приняла решение исчислить НДС по недостающим товарам по расчетной ставке, ей, как указывалось выше, следует применить расчетную ставку НДС текущего месяца.
В налоговый орган необходимо представить расчет ставки и исчисленной суммы НДС по реализации товаров по форме, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – расчет), уже с учетом недостачи товаров сверх норм естественной убыли.
Значит, чтобы определить расчетную ставку текущего месяца, сначала необходимо составить предварительный расчет так, как если бы недостающие товары были реализованы в обычном порядке, а не выбыли в результате недостачи.
Затем нужно составить окончательный расчет.
Для этого в гр. 5 к стоимости реализованных товаров за отчетный месяц нужно добавить оборот по недостаче товаров сверх норм естественной убыли (по розничным ценам), облагаемый НДС.
В гр. 3 к сумме налога, учтенной по кредиту субсчета 42-3 (с учетом уменьшения на сумму НДС в розничной цене по выбывшим товарам), добавляют сумму налога, приходящуюся на стоимость выбывших товаров сверх норм естественной убыли (по розничным ценам).
Процент расчетной ставки будет такой же, как и по предварительному расчету.
Сумма НДС, отраженная в гр. 10 окончательного расчета, будет представлять сумму НДС, исчисленного по реализованным товарам, и НДС, исчисленного при прочем выбытии товаров сверх норм естественной убыли.
Если среди недостающих товаров отсутствуют товары, на которые законодательством установлены нормы естественной убыли, то налогообложению по расчетной ставке подлежит вся их стоимость (по розничной цене). Таким образом, достаточно составить один расчет, в котором выбывшие товарыбудут учитываться как реализованные в обычном порядке.
Кроме того, при недостаче товаров в розничной торговой сети, применяющей расчетную ставку НДС, возможно исчисление НДС по ставке 20 % по недостающим товарам. Эти товары не участвуют в расчете расчетной ставки НДС, и оборот по их реализации следует отразить в стр. 2 налоговой декларации.
Ситуация 3
Организация заплатила иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, за консультационные услуги. Из стоимости данных услуг подлежит исчислению НДС по ст. 92 НК, а также должен быть исчислен и удержан налог на доходы (ст. 146 НК).
В каком порядке следует исчислить эти налоги?
НДС исчисляет и уплачивает вместо иностранной организации белорусский покупатель, если иностранная организация не является плательщиком на территории Республики Беларусь, а местом выполнения ею работ (оказания услуг) признана территория Республики Беларусь (п. 1 ст. 92 НК). При определении места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС следует руководствоваться 2 документами в зависимости от того, с резидентом какого государства имеются взаимоотношения. Если продавцом является иностранная организация – резидент РФ или Казахстана, то место реализации работ (услуг) с 1 июля 2010 г. нужно определять по Протоколу. Если продавцом выступает иностранная организация – резидент иного государства, то место выполнения работ (оказания услуг) нужно определять по ст. 33 НК.
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, от выполнения работ (оказания услуг), перечисленных в ст. 146 НК. Необходимость удержания налога на доходы в зависимости от места реализации этих работ (услуг) нужно определять также в соответствии со ст. 146 НК.
Как следует из положений гл. 12 НК, НДС начисляют на налоговую базу, которой является стоимость работ (услуг), приобретенных у иностранного резидента, и уплачивают за счет средств покупателя. Таким образом, при оплате продавцу услуг сумму НДС удерживать не следует.
Что касается налога на доходы, то белорусский покупатель выступает налоговым агентом и удерживает данную сумму у продавца.
Итак, и НДС, и налог на доходы рассчитывают от одной и той же налоговой базы, которой является стоимость работ, услуг по договору (контракту).
Д-т 20, 25 и др. – К-т 60
– отражена в составе себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость услуг, оказанных иностранной организацией;
– отражена в составе себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость услуг, оказанных иностранной организацией;
Д-т 18 – К-т 68
– исчислен НДС от стоимости услуг, если местом их реализации признана территория Республики Беларусь;
Д-т 60 – К-т 68
– исчислен налог на доходы от стоимости услуг, оказанных иностранной организацией.
Возникает ситуация, при которой нерезиденту уплачивают стоимость услуг, уменьшенную на сумму налога на доходы.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом их фактической реализации такими организациями в целях исчисления НДС признают день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 100 НК), т.е. НДС должен быть исчислен в отчетном периоде, на который приходится момент перечисления оплаты нерезиденту.
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признают наиболее раннюю из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
В отсутствие иных разъяснений МНС плательщики поступали следующим образом.
Пример 2
Стоимость консультационных услуг, подлежащая оплате иностранной организации, составила 10 000 тыс. руб. Удержан налог на доходы по ставке 15 % в размере 1 500 тыс. руб. Нерезиденту фактически выплачено в сентябре 2011 г. 8 500 тыс. руб.
НДС был исчислен в сентябре 2011 г. от налоговой базы 10 000 тыс. руб. в сумме 2 000 тыс. руб. (10 000 × 20 / 100).
По мнению МНС, изложенному в письме, адресованном плательщику в декабре 2010 г., при начислении налога на доходы в соответствии с законодательством за счет средств иностранной организации происходит частичное прекращение обязательств перед этой организацией. Факт реализации исходя из положений п. 5 ст. 100 НК будет определяться как дата уплаты (перечисления в бюджет) налога на доходы, удержанного из средств, подлежащих перечислению иностранной организации.
Таким образом, если в примере 2 налог на доходы в сумме 1 500 тыс. руб. перечислен в бюджет в октябре 2011 г., то в сентябре 2011 г. НДС нужно было исчислить от налоговой базы 8 500 тыс. руб. (суммы, перечисленной иностранной организации в оплату услуг). НДС составит 1 700 тыс. руб. (8 500 × 20 / 100). В октябре 2011 г. нужно исчислить НДС из оставшейся части стоимости услуг, равной сумме налога на доходы: 1 500 тыс. руб. × 20 / 100 = 300 тыс. руб.
Ситуация 4
Организация приобрела здание и объект незавершенного капитального строительства, которые сносит, а на их месте осуществляет строительство нового здания.
Следует ли исчислять НДС от стоимости указанных объектов?
Как указывалось выше, объектом обложения НДС признают обороты по прочему выбытию товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 НК).
Для целей НДС прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства гл. 12 НК признает любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.
Таким образом, снос относится к прочему выбытию для целей НДС.
Вместе с тем не подлежит налогообложению прочее выбытие товаров, при котором их стоимость относится на затраты или внереализационные расходы, участвующие при исчислении облагаемой налогом прибыли (подп. 2.6.2 п. 2 ст. 93 НК).
При прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., налоговую базу НДС определяют как остаточную стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации (п. 13 ст. 98 НК).
В данном случае применимы нормы письма МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость и акцизов" (вопрос 7). В нем сказано, что если стоимость приобретенных основных средств учитывается в стоимости строительства новых основных средств, то при сносе (прочем выбытии) таких основных средств налоговая база уменьшается на часть их стоимости, учтенной в стоимости указанного строительства.
Таким образом, НДС нужно исчислить из разницы между остаточной стоимостью здания и стоимостью здания, учтенной в стоимости нового строительства. Сумма НДС равна произведению налоговой базы на ставку НДС в размере 20 % (20 / 100).
Кроме того, при прочем выбытии объектов незавершенного капитального строительства и неустановленного оборудования налоговую базу НДС определяют как балансовую стоимость на дату выбытия за вычетом суммы переоценки, проводимой после 1 января 2000 г. в соответствии с законодательством, а также стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации (п. 13 ст. 98 НК).
Нормы данного письма, по мнению автора, применимы также в отношении сноса объектов незавершенного капитального строительства, стоимость которых будет учтена в стоимости нового здания.
В этом случае НДС необходимо исчислять из разницы между балансовой стоимостью объекта незавершенного строительства на дату сноса за вычетом суммы переоценки, проводимой после 1 января 2000 г. в соответствии с законодательством, и стоимости объекта незавершенного строительства, учтенной в стоимости нового строительства.
