По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется второй стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом (разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору) с уведомлением должника о переходе прав кредитора к фактору (открытый факторинг) либо без уведомления о таком переходе (скрытый факторинг) (п. 1 ст. 772 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
Из приведенных положений следует, что право требования переходит не только по договорам уступки требования, но и при заключении договора факторинга или финансирования под уступку денежного требования. Нового кредитора в таком случае именуют фактором. В качестве фактора может выступать банк или небанковская кредитно-финансовая организация (п. 2 ст. 772 ГК).
Особенность уступки права требования по договору факторинга – более низкая цена покупки права требования по сравнению с суммой требования. Указанная разница составляет доход фактора.
Рассмотрим порядок исчисления и вычета НДС кредитором, должником и фактором.
НДС У КРЕДИТОРА
Определение налоговой базы
По общему правилу объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных правна территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ; далее – НК). Следовательно, у кредитора при заключении договора финансирования под уступку денежного требования объект обложения НДС возникает дважды:
– по результатам реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– по результатам уступки права требования, которая является передачей имущественного права.
В обоих случаях налоговую базу определяют в соответствии с положениями ст. 97 и 98 НК.
Налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 НК).
Пример 1
Организация уступает банку за 12 000 тыс. руб. денежные требования к покупателю за ранее отгруженные товары стоимостью 13 000 тыс. руб.
В данном случае налоговая база по реализованным товарам составляет 13 000 тыс. руб.
При уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров, налоговую базу определяют как сумму превышения размера обязательств по таким договорам (подп. 16.1 п. 16 ст. 98 НК).
Поскольку уступка требования кредитором фактору происходит по цене ниже размера обязательства по реализованным товарам, то отсутствует налоговая база по НДС от самой уступки.
Таким образом, в приведенном примере налоговая база по результатам уступки права требования будет отсутствовать.
При покупке денежного требования фактором с дисконтом налоговой базой у кредитора будет стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) согласно договору купли-продажи (подряда, возмездного оказания услуг). Сумма дисконта является выручкой фактора и соответственно затратами кредитора.
Пример 2
Организация уступает банку за 8 000 тыс. руб. денежные требования к покупателю за ранее отгруженные товары стоимостью 9 000 тыс. руб.
НДС в данном случае организация исчисляет от суммы 9 000 тыс. руб.
При ставке НДС 20 % сумма НДС будет рассчитана следующим образом: 9 000 × 20 / 120 = 1 500 тыс. руб.
От редакции:
Корреспонденция счетов представлена в табл. 1.
При определении налоговой базы необходимо учитывать случаи ее увеличения (п. 18 ст. 98 НК). Так, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.
Определение момента фактической реализации
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК.
Днем отгрузки товаров признаются:
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях (п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют у кредитора как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом последующая уступка требования по договору факторинга на порядок налогообложения товаров (работ, услуг), имущественных прав не влияет.
Ставки НДС и льготы по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым впоследствии организация уступила право требования по договору факторинга, применяют те же, что и при продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав за денежные средства.
Рассмотрим порядок налогообложения кредитора на примерах.
Пример 3
Организация уступает банку за 12 000 тыс. руб. денежные требования к покупателю за ранее отгруженные товары стоимостью 13 000 тыс. руб.
Поскольку момент уступки денежного требования не имеет значения при определении момента фактической реализации, организация исчисляет НДС исходя из суммы 13 000 тыс. руб. в момент отгрузки товаров.
Пример 4
Организация 3 июня 2013 г. уступила банку денежные требования к покупателю за товары, отгруженные 24 мая 2013 г.
В данном случае организация исчисляет НДС 24 мая 2013 г.
Пример 5
Организация 3 июня 2013 г. уступила банку денежные требования к покупателю за товары, отгруженные 24 мая 2013 г. Банк перечисляет организации денежные средства 7 июня 2013 г. за передачу прав требования за товары с правом регресса.
В такой ситуации организация исчисляет НДС 24 мая 2013 г. независимо от того, когда банк перечислил средства за передачу прав требования за товары.
Исчисление НДС по так называемым суммовым разницам
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дату определения величины обязательства определяют в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанную сумму разницы включают (исключают) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).
Образовавшиеся разницы ранее называли "суммовыми". Для простоты будем в материале использовать старое название.
В случаях, когда по договорам факторинга предусматривается появление суммовых разниц, налоговую базу корректируют в соответствии с положениями пп. 6 и 7 ст. 97 НК.
Напомним, что в п. 7 ст. 97 НК приведен порядок исчисления НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте. Этот порядок аналогичен приведенному в п. 6 ст. 97 НК.
Моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, признают день получения указанной разницы (п. 8 ст. 100 НК).
Таким образом, суммовую разницу составляет разница, определенная с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав до даты передачи права требования.
Пример 6
Организация 13 мая 2013 г. отгрузила товар покупателю. 30 мая 2013 г. она уступила право требования банку.
В данном случае суммовой разницей является разница, определенная с 13 по 30 мая 2013 г. НДС по суммовой разнице исчисляют в момент ее получения независимо от того, передано ли право требования банку с правом регресса или без такого права.
От редакции:
Корреспонденция счетов представлена в табл. 2.
Добавим к условию примера 6 следующие данные. Стоимость товара составила 1 000 долл. США. Сумма дисконта – 500 тыс. руб. Оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу на дату оплаты. Курс доллара США:
– на 13 мая 2013 г. – 8 660 руб.;
– на 30 мая 2013 г. – 8 700 руб.
НДС У ДОЛЖНИКА: ПОРЯДОК ВЫЧЕТА
Покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав при факторинге без права регресса производит вычет НДС с учетом положений п. 6 ст. 107 НК.
Так, вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляет плательщик, если иное не установлено гл. 12 НК.
Книгу покупок ведут согласно учетной политике организации (решению индивидуального предпринимателя).
Таким образом, у должника вычету подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от периода погашения задолженности за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляет плательщик.
То, что кредитор уступает права требования фактору, не влияет на порядок вычета НДС таким должником.
Пример 7
27 мая 2013 г. организация уступает банку денежные требования к покупателю без права регресса за товары, отгруженные 15 мая 2013 г., стоимостью 12 000 тыс. руб. с учетом НДС по ставке 20 %.
Покупатель принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате продавцом, 15 мая 2013 г.
От редакции:
Корреспонденция счетов в учете покупателя представлена в табл. 3.
Если договоры, по которым приобретают товары (работы, услуги), имущественные права, предусматривают появление суммовых разниц, определяемых из курса иностранной валюты на дату оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумму НДС, подлежащую вычету должником, определяют по курсу иностранной валюты на дату уступки права требования первоначальным кредитором фактору (при факторинге без права регресса).
Пример 8
Организация уступает банку 3 июня 2013 г. денежные требования к покупателю без права регресса за товары, отгруженные 24 мая 2013 г.
Покупатель принимает к вычету сумму НДС, предъявленную к оплате продавцом, 24 мая 2013 г. – в сумме НДС по курсу Нацбанка на дату принятия товара на учет, 3 июня 2013 г. – на сумму НДС в виде разницы между суммой НДС, рассчитанной из стоимости товара на 3 июня 2013 г. и ранее принятой к вычету суммы НДС.
От редакции:
Корреспонденция счетов в учете покупателя представлена в табл. 4.
Добавим к условию, что стоимость товара составила 1 000 долл. США. Оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу на дату оплаты. Курс доллара США:
– на 24 мая 2013 г. – 8 680 руб.;
– на 3 июня 2013 г. – 8 690 руб.
НДС у фактора: применение освобождения
Освобождены от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками операций по предоставлению кредитов (займов), гарантий или иных видов обеспечения по кредитам, включая управление (обслуживание) кредитами или гарантиями по кредитам.
К оборотам по предоставлению кредитов (займов) относят:
– операции по выдаче, переводу в другой банк, управлению (обслуживанию), возврату кредитов (займов), включая операции по оформлению поручительств, залогов и иных способов обеспечения исполнения обязательств по кредитам (займам);
– финансирование под уступку денежного требования (факторинг);
– акцепт векселя, продажа векселя с отсрочкой оплаты;
– овердрафт по счетам клиентов, включая счета банков;
– размещение денежных средств в форме межбанковского депозита, размещение обязательных резервов в Нацбанке, остаток по корреспондентскому счету, другим счетам до востребования банка, карт-счетам;
– все виды вознаграждений, полученных от указанных операций (проценты, включая повышенные, комиссионное вознаграждение, плата, дисконт, неустойки (штрафы, пени) и др.) (подп. 1.37.1 п. 1 ст. 94 НК).
Таким образом, доходы банков за финансирование уступки по договору факторинга освобождают от НДС. Это означает, что по контрактам с суммовыми разницами у покупателя будет отсутствовать вычет НДС на суммовую разницу, причитающуюся банку.
