Что проверяют:
1) правильность определения необходимости уплаты НДС: отсутствие регистрации иностранной организации в качестве плательщика налогов, определение места реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) иностранной организацией;
2) правильность определения момента, по состоянию на который необходимо исчислить НДС;
3) определение налоговой базы в белорусских рублях;
4) применение ставки налога и расчет суммы налога;
5) правильность отражения налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации по НДС;
6) учтен данный оборот либо нет при распределении налоговых вычетов по удельному весу;
7) правильность отражения исчисленной суммы налога в книге покупок (если ведение книги покупок установлено учетной политикой проверяемого субъекта).
Какие документы подвергают проверке:
1) договор с иностранной организацией – для идентификации работ (услуг), определения наличия статуса белорусского плательщика у иностранной организации;
2) акт выполненных работ – для идентификации работ (услуг);
3) платежные документы, выписку банка – для определения момента фактической реализации;
4) налоговую декларацию (расчет) по НДС;
5) книгу покупок (если ведение книги покупок установлено учетной политикой проверяемого субъекта).
Проверьте наличие объекта налогообложения
Необходимость исчисления НДС при покупках у иностранных организаций на территории Республики Беларусь предусмотрена ст. 92 Налогового кодекса РБ (далее – НК). По нормам данной статьи при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагают на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих эти товары (работы, услуги), имущественные права.
Обращаем ваше внимание на следующие особенности:
1) объект налогообложения возникает в том случае, когда продавцом выступает именно иностранная организация, а не физическое лицо или индивидуальный предприниматель.
Важно! При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных физических лиц и индивидуальных предпринимателей НДС исчислять не следует;
2) объект налогообложения возникает у белорусского покупателя независимо от того, является он плательщиком НДС или нет (за исключением покупателей – физических лиц).
Важно! Организации, применяющие упрощенную систему без уплаты НДС, индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, обязаны исчислять НДС;
3) объект налогообложения возникает, если иностранная организация не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Обычный признак этого – отсутствие белорусского УНП, а также заключение договора непосредственно с иностранной организацией, а не в лице ее представительства на территории Республики Беларусь. В случае, когда объект приобретен у представительства иностранной организации, осуществляющего хозяйственную деятельность, НДС уплачивает представительство. Если же аккредитованное в установленном порядке представительство иностранной организации не осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, то при продаже имущества, находящегося на балансе представительства, плательщиком НДС выступает покупатель. Такие разъяснения приведены в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740;
4) объект налогообложения возникает, если местом реализации объектов признана территория Республики Беларусь.
Проверьте правильность определения места оказания работ (услуг) иностранной организацией
Важно! Место реализации работ (услуг) далеко не всегда зависит от того, на какой территории действительно выполнялись работы, оказывались услуги.
Место реализации следует определять в соответствии с 2 документами в зависимости от того, с резидентом какого государства имеются взаимоотношения. Так, если продавцом является иностранная организация – резидент РФ или Казахстана, то место реализации работ (услуг) с 1 июля 2010 г. нужно определять по Протоколу о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее – Протокол). Если продавцом выступает иностранная организация – резидент дальнего зарубежья, то место выполнения работ (оказания услуг) следует определять согласно ст. 33 НК. До 1 июня 2010 г. во взаимоотношениях с резидентами Российской Федерации применялись нормы Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, подписанного сторонами 23 марта 2007 г., во взаимоотношениях с резидентами Казахстана – нормы ст. 33 НК.
Сравнительный анализ норм Протокола и ст. 33 НК приведен в таблице.
Готовясь к проверке, внимательно проанализируйте предмет договора на оказание услуг (выполнение работ) иностранной организацией
Налоговая инспекция проверит, какое наименование носят оказанные вам иностранной организацией работы (услуги) в договоре и акте выполненных работ (оказанных услуг).
Важно! От формулировки наименования работ (услуг) в договоре и акте в некоторых случаях зависит необходимость уплаты НДС вместо иностранной организации.
Пример 1
Цель заключения договора с резидентом РФ – получить созданные с помощью компьютерной графики кадры фильма, которые затем будут использованы для создания фильма белорусского производства. Если в качестве предмета договора указать услуги по дизайну кадров фильма, такие услуги будут рассматривать как дизайнерские услуги и местом реализации будет территория Республики Беларусь (место деятельности заказчика), т.е. следует исчислить НДС. Если в договоре указать, что производятся вспомогательные услуги по производству фильмов – редактирование с помощью компьютерной графики, то такие услуги согласно ОКРБ 005-2006 "Виды экономической деятельности", утвержденному постановлением Госстандарта от 28.12.2006 № 65, следует отнести к разд. 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта", т.е. местом их реализации будет место их фактического осуществления (не территория Республики Беларусь) и заказчик не должен исчислять НДС.
Обратите внимание на порядок определения момента фактической реализации
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, моментом их фактической реализации такими организациями принято считать день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такая норма приведена в п. 5 ст. 100 НК.
Важно! Необходимость исчисления НДС возникает в момент оплаты работ (услуг). Причем в таком порядке исчисляют НДС и плательщики, определяющие выручку "по оплате", и плательщики, определяющие выручку "по отгрузке".
Если стоимость объектов оплачена частично, то НДС следует исчислить из оплаченной части стоимости.
Пример 2
Резидент РБ в январе 2011 г. заключил договор с резидентом Украины на оказание последним маркетинговых услуг. Стоимость услуг по договору составила 2 000 долл. США. В январе 2011 г. внесена предоплата в размере 700 долл. США. Остальная часть выплачена нерезиденту в апреле 2011 г. В январе НДС следует исчислять исходя из налоговой базы 700 долл. США, в апреле – 1 300 долл. США.
Важно! НДС нужно исчислять в т.ч. из суммы предоплаты, т.е. при отсутствии подписанного на момент оплаты акта выполненных работ (оказанных услуг).
Практика показывает, что именно в этом моменте плательщики чаще всего допускают ошибки, полагая, что НДС необходимо исчислять только после выполнения работ (оказания услуг).
Если оплата была произведена в неденежной форме, то НДС надо исчислять в момент иного прекращения обязательств, разрешенного законодательством, например при прекращении обязательства по уплате зачетом взаимных однородных требований – на дату такого зачета, при переводе долга – на дату перевода долга.
Проверьте правильность определения налоговой базы: она не должна содержать НДС
Налоговой базой при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, является стоимость приобретаемых работ, услуг (п. 12 ст. 98 НК).
Важно! Распространенная ошибка – исчисление НДС "изнутри" стоимости работ (услуг) (стоимость × 20 / 120). Налог должен быть начислен "наверх" на стоимость, указанную в договоре (стоимость × 20 / 100). Соответственно в гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС следует отражать стоимость работ (услуг) без НДС, в гр. 4 – сумму НДС.
Стоимость услуг (либо сумма внесенной частичной оплаты (предоплаты), т.е. часть стоимости услуг) нужно переводить из иностранной валюты в белорусские рубли по курсу на момент внесения платежа.
Несмотря на наличие в НК нормы о пересчете налоговой базы в белорусские рубли по курсу на момент фактической реализации, т.е. на дату оплаты, многие плательщики ошибочно производят пересчет по курсу на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).
Пример 3
Договором с резидентом Республики Польши согласована оплата рекламных услуг стоимостью 3 000 евро в 2 этапа: в феврале 2011 г. – в размере 1 000 евро, в марте 2011 г. – в размере 2 000 евро. Оплата перечислена: 17 февраля 2011 г. (курс евро на эту дату – 4 100 руб.), 11 марта 2011 г. (курс евро на эту дату – 4 150 руб.). Плательщиком избран в качестве отчетного периода календарный квартал. Налоговая база, подлежащая отражению в гр. 2 стр. 13 налоговой декларации за январь – март 2011 г., составит 12 400 тыс. руб. (1 000 × 4,100 + 2 000 × 4,150). Сумма НДС, подлежащая отражению в гр. 4 стр. 13 налоговой декларации за январь – март, – 2 480 тыс. руб. (12 400 × 20 / 100).
Важно! Помните об одном исключении: в стр. 13 налоговой декларации по НДС не следует отражать обороты по приобретению на территории Республики Беларусь у иностранных организаций работ (услуг), освобожденных от НДС. Исчисление НДС по таким работам (услугам) производить не нужно. Данный оборот нет необходимости отражать также и в стр. 9 налоговой декларации, предусмотренной для отражения освобожденных от НДС оборотов по реализации.
Пример 4
Резидент РБ приобрел у резидента РФ право на промышленный образец.
Местом реализации в соответствии с п. 4 ст. 3 Протокола является Республика Беларусь, так как право приобретено белорусским налогоплательщиком. Вместе с тем подп. 1.32 п. 1 ст. 94 НК установлено освобождение от налогообложения оборотов по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности. Право на объекты промышленной собственности распространяется в т.ч. на промышленные образцы (ст. 998 ГК). Таким образом, НДС в приведенной ситуации исчислять и отражать в налоговой декларации не следует.
Проверьте, исключили ли вы оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации, из суммы общей суммы оборота при распределении налоговых вычетов
Плательщики не должны включать в общую сумму оборота при распределении налоговых вычетов налоговую базу и сумму налога, исчисленную при приобретении на территории Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (п. 24 ст. 107 НК). Поэтому если у вас имеются обороты, по которым налоговые вычеты осуществляют в различном порядке, налоговые инспекторы при проверке обязательно проверят, учли ли вы при распределении входного НДС норму п. 24 ст. 107 НК.
Вместе с тем сумму НДС, отраженную в гр. 4 стр. 13 налоговой декларации, нужно включить в сумму НДС, исчисленную по реализации. Таким образом, когда вы сравниваете, не превышают ли налоговые вычеты сумму НДС, исчисленную по реализации, для целей отражения вычетов в разд. 2 декларации, вы должны учесть в итоговой исчисленной сумме НДС и налог, исчисленный при приобретении объектов у иностранной организации на территории Республики Беларусь.
Пример 5
За январь 2011 г. плательщик имеет следующие обороты:
– реализация товаров на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 % – 36 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 6 000 тыс. руб.;
– реализация освобожденных от НДС товаров – 10 000 тыс. руб.;
– оплата иностранной организации маркетинговых услуг – 4 000 тыс. руб. (в пересчете по курсу иностранной валюты на дату оплаты), исчислен НДС в сумме 800 тыс. руб.
Сумма налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) по книге покупок за январь – 12 000 тыс. руб.
Общий оборот по реализации составил 46 000 тыс. руб. (36 000 + 10 000).
Отчетным периодом является календарный месяц. Остатка налоговых вычетов на 1 января 2011 г. нет.
Сумма налоговых вычетов, подлежащая отнесению на затраты, составляет 2 609 тыс. руб (12 000 × 10 000 / (36 000 + 10 000)).
Сумма НДС, которая может быть принята к вычету, – 9 391 тыс. руб. (12 000 – 2 609). Однако НДС, принимаемый к вычету в первую очередь, ограничивают суммой НДС, исчисленной по реализации. В данном примере это ограничение составляет 6 800 тыс. руб. (6 000 + 800), т.е. в январе в разд. 2 налоговой декларации нужно отразить налоговые вычеты на сумму 6 800 тыс. руб.
Если бы плательщик включил в общую сумму оборота по реализации налоговую базу и сумму НДС, исчисленную при приобретении маркетинговых услуг, он бы занизил сумму НДС, отнесенную на затраты, и завысил налог к вычету.
Проверьте, в каком отчетном периоде вы отразили исчисленный НДС в составе налоговых вычетов
Практика указывает на 2 распространенные ошибки: отражение исчисленной суммы НДС в составе вычетов в том же отчетном периоде, в котором она исчислена, и невключение указанной суммы налога в вычеты, подлежащие распределению по удельному весу.
В п. 14 ст. 107 НК приведены очень важные положения.
Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ:
– за иностранную валюту – подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на день оплаты этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, предусмотренном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Важно! Исчисленная сумма НДС подлежит вычету в следующем отчетном периоде независимо от того, выполнены ли работы (оказаны ли услуги). Таким образом, можно принять к вычету даже сумму НДС, исчисленную из предоплаты.
Если вы ведете книгу покупок, налоговая инспекция проверит правильность внесения записи в книгу покупок. В отличие от иных покупок, когда в качестве подтверждения оплаты в гр. 2 книги покупок вносят реквизиты платежного документа, в этом случае в гр. 2 книги покупок надо указать 22-е число месяца, следующего за отчетным периодом, в котором был исчислен НДС. Объяснить это можно так: налог считают уплаченным по результатам налоговой декларации за отчетный период. Значит, если отчетным периодом избран календарный квартал, то при исчислении НДС в I квартале в гр. 2 книги покупок за апрель следует указать 22 апреля.
Важно! Запись в книге покупок одинакова как у покупателей, определяющих выручку "по отгрузке", так и у покупателей, определяющих выручку "по оплате".
Пример 6
Организация оплатила в октябре 2010 г. стоимость маркетинговых услуг, оказанных резидентом РФ в декабре 2010 г., и исчислила НДС в соответствии со ст. 92 НК. Стоимость услуг в пересчете на белорусские рубли составила 4 000 тыс. руб., исчисленный НДС – 800 тыс. руб.
Если отчетным периодом является календарный месяц, то в книге покупок за ноябрь 2010 г. будут сделаны записи:
Если отчетным периодом является календарный квартал, то в книге покупок за январь 2011 г. будут произведены записи:
Как видно из примера, в гр. 3 книги покупок следует отразить наименование продавца с указанием страны, налоговым резидентом которой он является; в гр. 4 – номер, под которым зарегистрирован продавец в налоговом органе страны, налоговым резидентом которой он является; в гр. 5 – итоговую сумму покупок с НДС; в гр. 6а – их стоимость без НДС; в гр. 6б – сумму НДС, исчисленную со стоимости покупок по ставке в размере 20 %. Поскольку в ноябре неизвестны номер и дата актаоб оказанных услугах, они не могут быть указаны в книге покупок.
Важно! В 2010 г. книгу покупок нужно было заполнять в рублях, в 2011 г. – в тысячах рублей.
При наличии у плательщика оборотов, по которым вычеты производят в различном по-рядке (оборотов со ставками 0 % и 10 %, освобожденных от НДС оборотов и оборотов за пределами Республики Беларусь), сумму НДС 800 тыс. руб. необходимо включать в сумму налоговых вычетов, подлежащих распределению по удельному весу.
Ошибки влекут ответственность
Пени
За несвоевременную уплату НДС в бюджет плательщикам начисляют пени за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины) (п. 3 ст. 52 НК).
Процентная ставка пеней равна 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка РБ, действующей на день исполнения налогового обязательства.
Административная ответственность
Административная ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) установлена ст. 13.4 КоАП.
Неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 базовых величин.
Не является административным правонарушением неуплата или неполная уплата плательщиком сумм налога, если им внесены изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплачена причитающаяся сумма налога до назначения проверки, в результате которой могла быть обнаружена такая неуплата или неполная уплата (по административным правонарушениям, выявленным в результате камеральной налоговой проверки, – до составления акта проверки), а при отсутствии необходимости внесения в налоговую декларацию (расчет) изменений и (или) дополнений – уплачена причитающаяся сумма налога до составления акта камеральной налоговой проверки (ст. 13.6 КоАП).
