Момент фактической реализации туроператоры и турагенты, ведущие бухучет, определяют "по отгрузке"
По общему правилу момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 Налогового кодекса РБ (далее – НК) (часть первая п. 1 ст. 100 НК).
Туроператоры исчисляют НДС
Днем оказания туристических услуг признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура.
Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг необходимо отразить в учетной политике организации, и изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит (часть восьмая п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, организации, оказывающие услуги в сфере туризма, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, отражают налоговую базу в налоговой декларации по НДС по мере оказания услуг независимо от даты их оплаты.
Если организация в 2012 г. отражала выручку методом "по оплате", то по услугам, момент оказания которых приходится на 2013 г., момент фактической реализации определяется в старом порядке. Объясняется это так.
При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК)
Пример 1
Турист приобрел у туроператора тур в Египет с 12 по 24 января 2013 г. Договор оказания туруслуг заключен с туристом 17 декабря 2012 г. Туроператор в 2012 г. определял выручку методом "по оплате". Согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как дата заключения договора. Первая часть оплаты внесена туристом 18 декабря 2012 г., вторая –6 января 2013 г. Моментом фактической реализации соответственно является 18 декабря 2012 г. и 6 января 2013 г.
Турагенты исчисляют НДС
Турагенты (посредники) оказывают услуги туроператорам по реализации тура, поэтому момент оказания услуг у турагентов должен определяться исходя из порядка, изложенного в части первой п. 1 ст. 100 НК.
Так, днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемосдаточные акты и другие аналогичные документы) (п. 1 ст. 100 НК).
При неподписании заказчиком приемосдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
Общее правило таково: по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 889 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена.
Таким образом, днем оказания услуг (и моментом фактической реализации) турагента, который является комиссионером, в 2013 г. признается день подписания отчета туроператором в случае, если туроператор подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет. Если туроператор подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг турагента и моментом фактической реализации признается дата составления отчета турагентом.
Отчет комиссионера может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения. Для определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера оформляется иной первичный учетный документ, соответствующий требованиям Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов", например акт выполненных работ (оказанных услуг), содержащий информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру.
В этом случае день оказания услуг комиссионера (турагента) будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.
Пример 2
Турагент (комиссионер) реализовал тур туроператора. Отчет комиссионера составлен 28 марта 2013 г., подписан комитентом:
а) 11 апреля 2013 г.;
б) 25 апреля 2013 г.
Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является в случае "а" – 11 апреля 2013 г.; в случае "б" – 28 марта 2013 г.
Если турагент (комиссионер) в 2012 г. определял выручку "по оплате", то по посредническим услугам, оказанным в 2012 г., момент фактической реализации определяется в старом порядке: как дата оплаты услуг комитентом или 60-й день с момента оказания услуг при непоступлении оплаты в этот срок.
Организация применяет УСН
Плательщики налога при упрощенной системе налогообложения, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст. 92-1 НК).
Следовательно, определение момента фактической реализации методом начисления ("по отгрузке") такими плательщиками невозможно, они отражают налоговую базу по НДС в налоговой декларации при поступлении оплаты за реализованные услуги либо на 60-й день с момента их оказания (при неполучении оплаты в 60-дневный срок).
Реализация туров за пределами Республики Беларусь не отражается в налоговой декларации по НДС
Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Обороты, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения (п. 1 ст. 93 НК).
С 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включают операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции пореализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не исчислен НДС в бюджет Республики Беларусь (п. 24 ст. 107 НК).
Следовательно, обороты по реализации туристических и иных услуг за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
В разд. I налоговой декларации по НДС отражаются операции, непризнаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 10.12 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82, в ред. постановления от 31.10.2012 № 3; далее – Инструкция № 82).
Таким образом, с 1 января 2013 г. обороты по реализации туристических и иных услуг за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу и в связи с этим не отражаются в налоговой декларации по НДС. Налоговые вычеты, приходящиеся на данные обороты, не нужно относить на затраты – соответствующие изменения внесены в пп. 2 и 3 ст. 106 НК. Они подлежат вычету в общеустановленном порядке.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере туризма, отдыха и спорта (подп. 1.3 п. 1 ст. 33 НК и подп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе; далее – Протокол по услугам).
По разъяснениям МНС, при туристическом путешествии, проходящем как по территории Республики Беларусь, так и за пределами Республики Беларусь, обороты по реализации всего комплекса услуг не подлежат обложению НДС, как обороты по реализации туристических услуг за пределами Республики Беларусь. При этом услуги, оказываемые на территории Республики Беларусь, рассматриваются как вспомогательные по отношению к основным туристическим услугам, фактически оказываемым во время осуществления тура за пределами Беларуси. При туристическом путешествии, проведение которого одновременно организовано на территории Республики Беларусь и за ее пределами, целесообразно применять методику определения места фактической реализации в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 33 НК либо подп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам. Если один из пунктов комбинированной экскурсии находится за пределами Республики Беларусь, то местом реализации всей экскурсии территория Республики Беларусь признаваться не будет.
Таким образом, оборот по реализации туров за пределами Республики Беларусь, экскурсий за пределы Республики Беларусь не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, если момент фактической реализации приходится на 2013 г.
Пример 3
Туроператором реализован туристу тур в Египет с 12 по 24 января 2013 г. Договор оказания туруслуг заключен с туристом 17 декабря 2012 г. Туроператор в 2012 г.
определял выручку методом "по оплате". Согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как дата заключения договора.
Оплата внесена туристом:
а) 18 декабря 2012 г.;
б) 6 января 2013 г.
В случае "а" оборот по реализации тура следует отразить в стр. 9 налоговой декларации по НДС за январь – декабрь 2012 г., поскольку момент фактической реализации (18 декабря 2012 г.) приходится на 2012 г. Налоговые вычеты, приходящиеся на данный оборот, относятся на затраты.
В случае "б" моментом фактической реализации является 6 января 2013 г. Оборот по реализации тура не участвует при распределении налоговых вычетов по удельному весу и не отражается в налоговой декларации по НДС. Сумма "входного" НДС по расходам на организацию данного тура принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Льготы по НДС: новшества действуют с 1 января 2012 г.
От обложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утверждаемым Президентом РБ*, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь (подп. 1.31 п. 1 ст. 94 НК).
___________________________
* Перечни туристических услуг, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, утвержденные Указом Президента РБ от 02.02.2006 № 371 (далее – перечни № 371), изложены в новой редакции, которая распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.
Освобождаются от обложения НДС услуги турагентов и туроператоров по организации размещения, питания туристов в пределах Республики Беларусь; услуги турагентов и туроператоров по организации комплексного туристического обслуживания (перечни № 371).
Таким образом, с 1 января 2012 г. турагенты по своему посредническому вознаграждению получили право применять льготу по НДС в отношении реализации туров на территории Республики Беларусь. Если реализуется тур за пределы Республики Беларусь, то вознаграждение посредника по-прежнему облагается НДС по ставке 20 %.
Пример 4
Турагент реализует туристическое путешествие в Несвижский замок и Новогрудок, в которое входит проезд автобусом, питание, экскурсия по замку и достопримечательностям Новогрудка, проживание в гостинице. Вознаграждение турагента освобождено от обложения НДС. Его следует отразить в стр. 8 налоговой декларации по НДС.
Пример 5
Турагент реализует туристическую поездку по маршруту Минск – Витебск – Санкт-Петербург. Вознаграждение турагента облагается НДС по ставке 20 % и отражается в стр. 1 налоговой декларации по НДС.
Важно! Если турагент взимает туруслугу непосредственно с покупателя, то она не подлежит освобождению от НДС, поскольку перечнями № 371 предусмотрено освобождение от НДС только услуги турагента (вознаграждения).
Пример 6
Стоимость тура по Республике Беларусь, переданная туроператором турагенту для реализации, составляет 1 200 тыс. руб. Вознаграждение турагента установлено в размере 15 %, или 180 тыс. руб. Турагент реализует тур белорусскому туристу за 1 200 тыс. руб. и отдельно взимает плату за туруслугу 240 тыс. руб. Вознаграждение 180 тыс. руб. освобождается от НДС и отражается в стр. 8 налоговой декларации по НДС, туруслуга облагается НДС по ставке 20 % и отражается в стр. 1 налоговой декларации по НДС.
Важно! Услуги по перечням № 371 освобождаются от НДС, только если они входят в стоимость тура. Предоставление только одной услуги, входящей в перечни № 371, облагается НДС, поскольку такая услуга не является туристической.
Справочно: тур – сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее 2 из следующих трех видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие;
туристические услуги – услуги по перевозке, размещению, а также иные услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугами по перевозке или размещению, оказание которых в комплексе услуг, входящих в тур, позволяет совершить туристическое путешествие в соответствии с его целями и потребностями туриста, экскурсанта (ст. 1 Закона РБ "О туризме").
Пример 7
Гостиница оказывает услуги по проживанию белорусских и иностранных туристов. Местом оказания данных услуг на основании ст. 33 НК признается территория Республики Беларусь.
Оборот по реализации этих услуг, не входящих в тур, облагается НДС по ставке 20 %.
Пример 8
Гостиница оказывает услуги по проживанию и питанию белорусских и иностранных туристов. Оборот по реализации этих услуг освобождается от НДС, если оказание этих услуг оформляется договором оказания туристических услуг (услуги по проживанию и питанию формируют тур).
Дополнительная выгода у турагента может освобождаться от НДС
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 ГК).
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК).
Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
Это положение внесено в НК с 1 января 2013 г., но применялось на практике и до указанной даты.
В стр. 1–9 налоговой декларации по НДС отражаются суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. 98 НК. Суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в стр. 1–9, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям (подп. 10.1 п. 10 Инструкции № 82).
Следовательно, дополнительная выгода облагается НДС в том же порядке, что и сам оборот по реализации услуг. А значит, если вознаграждение турагента освобождено от НДС, то сумма дополнительной выгоды также будет освобождаться от НДС.
Пример 9
Туроператор поручил турагенту реализовать тур по Республике Беларусь за 500 тыс. руб. Согласно договору дополнительная выгода принадлежит турагенту. Вознаграждение турагента установлено в сумме 100 тыс. руб. Турагент реализовал тур за 550 тыс. руб. В стр. 8 налоговой декларации по НДС турагент отражает сумму вознаграждения 100 тыс. руб. и сумму дополнительной выгоды 50 тыс. руб.
В остальных случаях дополнительную выгоду, причитающуюся посреднику-турагенту, следует облагать НДС по ставке 20 %.
Пример 10
Турагент реализует тур, сформированный туроператором, на отдых в Турцию. Цена реализации тура, указанная туроператором, составила 8 000 тыс. руб., вознаграждение турагента – 1 000 тыс. руб. Тур реализован за 9 200 тыс. руб.
Комиссионеру причитается 1/2 часть дополнительной выгоды, поскольку договором не установлено иное. Следовательно, комиссионер исчисляет НДС по ставке 20 % из суммы вознаграждения (1 000 × 20 / 120) и своей части дополнительной выгоды ((9 200 – 8 000) / 2 × 20 / 120).
У туроператора сумма причитающейся ему дополнительной выгоды ((9 200 – 8 000) / / 2 = 600 тыс. руб.) не отражается в налоговой декларации по НДС, так как она относится к обороту по реализации туристических услуг за пределами Республики Беларусь, который не облагается НДС и не подлежит в 2013 г. отражению в налоговой декларации по НДС.
