Ситуация 1. Организация нарушила срок представления декларации по налогу на недвижимость и срок уплаты налога
Налоговым периодом по налогу на недвижимость признают календарный год (ст. 189 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)). Организации должны:
Так, государственное унитарное предприятие "Национальное кадастровое агентство" Госкомитета по имуществу должно передать МНС:
– сведения о собственниках недвижимого имущества (белорусских организациях и гражданах РБ) – не позднее 1 марта года, следующего за годом осуществления регистрации имущества;
У организации отсутствуют денежные средства на расчетном счете, однако имеются на валютных счетах. Она не уплатила в установленные законодательством сроки налоги, но своевременно направила в банк поручение на перечисление сумм налогов, сборов (пошлин) с расчетного счета.
Будет, так как плательщик обязан уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины) (подп. 1.1 п. 1 ст. 22 НК РБ).
В частности, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности и выявленные в результате камеральных проверок, влекут наложение штрафа в размере от 2 до 8 БВ (п. 2 ст. 13.6 КоАП).
Статью 13.6 КоАП не применяют, если организация не исполнила налоговое обязательство:
1) по причине отсутствия на ее счетах достаточных средств;
2) если она своевременно направила в банк поручения на перечисление сумм налогов, сборов (пошлин) в полном объеме (примечание 2 к ст. 13.6 КоАП).
Таким образом, при отсутствии у организации денежных средств на расчетных счетах и при их наличии на валютных счетах и ненаправлении платежных поручений к валютным счетам, оформленных на перечисление денежных средств в бюджет для исполнения налогового обязательства в белорусских рублях с покупкой, имеет место правонарушение, определенное ст. 13.6 КоАП (см. также письмо МНС РБ от 30.09.2011 № 10-15/12335).
Иногда встречаются ситуации, когда организация не уплачивала налоги, считая, что она не должна их платить по каким-либо причинам (например, она не признается плательщиком налога, отсутствует объект налогообложения и т.п.).
В ходе проверки выясняется, что организация была неправа, и ей доначисляют платежи в бюджет по акту проверки.
В таких ситуациях часто между плательщиками и налоговыми инспекциями возникают споры о том, должны ли должностные лица организации привлекаться к административной ответственности за неуплату налогов.
По мнению организаций, нарушивших налоговое законодательство, их должностных лиц нельзя привлекать к административной ответственности.
Свою позицию организации аргументируют следующим образом.
Так, административная ответственность, предусмотренная ч. 3–5 ст. 13.6 КоАП, зависит от тяжести нарушения, допущенного должностным лицом плательщика. Для того чтобы определить тяжесть вины должностного лица плательщика, необходимо узнать, сколько процентов составляет сумма доначисленных в ходе проверки налогов, сборов (пошлин) от общей суммы исчисленных плательщиком за проверенный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы.
Например, если нарушение не выявлено в ходе камеральной проверки, то минимальная административная ответственность установлена ч. 3 ст. 13.6 КоАП. Это штраф в размере от 8 до 12 БВ.
Такую ответственность применяют за неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенную должностным лицом юридического лица по неосторожности, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций составляет более 1 %, но не более 3 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы.
Однако в ситуации, когда организация до проверки вообще не платила платежи в бюджет, получается, что общая сумма исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за проверенный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы, равна нулю. Согласно правилам математики при умножении любого числа на ноль получается ноль, а делить на ноль вообще нельзя.
Получается, что в таких ситуациях определить тяжесть вины должностного лица для привлечения его к административной ответственности невозможно. Это и дает право должностным лицам проверенных организаций утверждать, что налоговая инспекция не может привлекать их к административной ответственности за допущенные нарушения.
Однако налоговая практика по этим вопросам такова: налоговые органы привлекают должностных лиц организаций к максимальной административной ответственности, предусмотренной ч. 5 ст. 13.6 КоАП.
Так, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций превышает 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы, влекут наложение штрафа в размере от 16 до 20 БВ (ч. 5 ст. 13.6 КоАП).
В настоящее время некоторые налоговые инспекции, проводя проверки за 2009 г., пытаются привлечь к административной ответственности организации за неуплату экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками выбросов.
В этом случае проверяемым организациям необходимо учитывать следующее.
Действительно, в 2009 г. объектом обложения признавались объемы выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ (ст. 2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1335-XII "О налоге на использование природных ресурсов (экологический налог)" (далее – Закон № 1335-XII). Однако с 1 января 2010 г. в соответствии с п. 2 ст. 205 НК РБ выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками перестали признаваться объектом обложения экологическим налогом.
Отмена обязанности уплачивать экологический налог в части платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками и соответственно обязанности представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от мобильных источников выбросов (до1 января 2010 г. представлялась в виде отдельного документа) улучшает положение плательщиков.
Поэтому в данном случае меры административной ответственности за неуплату экологического налога не применяются.
Аналогичная ситуация и по налогу на недвижимость. С 1 января 2009 г. существенно изменился (уменьшился) объект обложения налогом на недвижимость.
До 1 января 2009 г. налогом на недвижимость облагались основные средства, а с 1 января 2009 г. объектами обложения налогом на недвижимость признаются только здания и сооружения (ст. 2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII "О налоге на недвижимость").
В настоящее время отдельные налоговые инспекции, обнаружив в ходе проверок, что организации в 2008 г. не уплачивали налог на недвижимость с отдельных объектов основных средств (не зданий и сооружений), пытаются применить к организациям административные штрафы.
В такой ситуации плательщики могут отстаивать свои права и ссылаться на ст. 1.5 КоАП, так как отмена обязанности уплачивать налог на недвижимость в части основных средств, не являющихся зданиями или сооружениями, улучшает положение организаций.
В 2009 г. экологическим налогом облагались, в частности, объемы используемых (изымаемых, добываемых) природных ресурсов (ст. 2 Закона № 1335-XII).
С 1 января 2010 г. из экологического налога был выделен налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, у которого объектом налогообложения признается добыча (изъятие) отдельных природных ресурсов.
В этой ситуации некоторые организации решили, что их в соответствии со ст. 1.5 КоАП не будут привлекать к административной ответственности за неправильную уплату экологического налога в части платежей за добычу (изъятие) природных ресурсов, так как в связи с сокращением объекта обложения экологическим налогом положение плательщиков улучшилось.
Данное мнение ошибочно. В этом случае налоговая практика такова: экологический налог не отменен, поэтому привлечение к административной ответственности за неуплату или неполную уплату суммы экологического налога в случае изменения объекта обложения данным налогом является правомерным.
С 1 января 2010 г. добыча (изъятие) природных ресурсов как объект налогообложения была выведена из состава одного налога (экологического), но при этом введена в состав другого (налога на добычу (изъятие) природных ресурсов). Данный факт не улучшает и не ухудшает положение плательщиков, имеющих такой объект налогообложения.
Следовательно, привлечение налоговым органом к ответственности за неуплату или неполную уплату экологического налога правомерно, так как сама обязанность уплачивать налог при наличии такого объекта не отменена – изменился только вид налога.
Налоговым периодом по налогу на недвижимость признают календарный год (ст. 189 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)). Организации должны:
– не позднее 20 января отчетного года представить в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость;
– не позднее 22-го числа первого месяца каждого квартала уплачивать налог на недвижимость в размере 1/4 годовой суммы налога.
Организация не представила в налоговую инспекцию налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость по сроку 20 января 2011 г. Налог на недвижимость по сроку 22 января 2011 г. не уплачен.
Камеральную проверку проводят на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и (или) иных документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 70 НК РБ).
При установлении фактов несвоевременного представления (непредставления) плательщиком (иным обязанным лицом) налоговых деклараций (расчетов), несвоевременной уплаты (неуплаты) налогов, сборов (пошлин) налоговая инспекция должна составить акт камеральной проверки (п. 7 ст. 70 НК РБ).
Справочно: форма акта камеральной проверки утверждена постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 95 "Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при осуществлении контроля за соблюдением законодательства".
В акте камеральной проверки указывают фактическую дату представления налоговой декларации (расчета), а также сумму платежа по ней.
Таким образом, при непредставлении плательщиком в установленный срок налоговой декларации (расчета) и неуплате налога по ней у налоговой инспекции отсутствует возможность:
– составить акт камеральной проверки, поскольку в нем необходимо указать фактическую дату представления декларации и сумму платежа по налоговой декларации;
– привлечь плательщика к административной ответственности по ст. 13.4, 13.6 КоАП, поскольку сумму штрафа рассчитывают от суммы налога, подлежащего уплате по декларации.
Однако в этом случае налоговые органы применяют норму, определенную п. 5 Инструкции о порядке передачи в налоговые органы государственными органами и организациями, осуществляющими учет и (или) регистрацию в отношении имущества и прав на него, сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.12.2010 № 105.
Так, государственное унитарное предприятие "Национальное кадастровое агентство" Госкомитета по имуществу должно передать МНС:
– сведения о собственниках недвижимого имущества (белорусских организациях и гражданах РБ) – не позднее 1 марта года, следующего за годом осуществления регистрации имущества;
– сведения о собственниках недвижимого имущества, содержащихся в едином государственном регистре недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним (далее – ЕГРНИ), – путем предоставления удаленного доступа к ЕГРНИ.
Таким образом, при подтверждении факта наличия в собственности у организации недвижимого имущества налоговая инспекция в пределах прав, предоставленных ей налоговым законодательством, может направить плательщику требование о представлении налоговой декларации (расчета) и уплате налога на недвижимость.
После того как организация представит налоговую декларацию по налогу на недвижимость, будет составлен акт камеральной проверки и организация будет привлечена к административной ответственности по ч. 2 ст. 13.4 и ч. 1 ст. 13.6 КоАП.
Ситуация 2. Организация при наличии средств на валютном счете не уплатила налоги
У организации отсутствуют денежные средства на расчетном счете, однако имеются на валютных счетах. Она не уплатила в установленные законодательством сроки налоги, но своевременно направила в банк поручение на перечисление сумм налогов, сборов (пошлин) с расчетного счета.
Будет ли она привлечена к административной ответственности за несвоевременную уплату платежей в бюджет?
Будет, так как плательщик обязан уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины) (подп. 1.1 п. 1 ст. 22 НК РБ).
Неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства являются основаниями для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства и уплаты соответствующих пеней, а также для применения к указанному лицу мер ответственности в порядке и на условиях, установленных законодательством (п. 5 ст. 37 НК РБ).
За неуплату, неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин) ст. 13.6 КоАП предусматривает административную ответственность не только для организаций, но и для их должностных лиц.
В частности, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности и выявленные в результате камеральных проверок, влекут наложение штрафа в размере от 2 до 8 БВ (п. 2 ст. 13.6 КоАП).
Статью 13.6 КоАП не применяют, если организация не исполнила налоговое обязательство:
1) по причине отсутствия на ее счетах достаточных средств;
2) если она своевременно направила в банк поручения на перечисление сумм налогов, сборов (пошлин) в полном объеме (примечание 2 к ст. 13.6 КоАП).
Таким образом, при отсутствии у организации денежных средств на расчетных счетах и при их наличии на валютных счетах и ненаправлении платежных поручений к валютным счетам, оформленных на перечисление денежных средств в бюджет для исполнения налогового обязательства в белорусских рублях с покупкой, имеет место правонарушение, определенное ст. 13.6 КоАП (см. также письмо МНС РБ от 30.09.2011 № 10-15/12335).
Ситуация 3. Организация не платила налог, так как считала, что она освобождена от его уплаты
Иногда встречаются ситуации, когда организация не уплачивала налоги, считая, что она не должна их платить по каким-либо причинам (например, она не признается плательщиком налога, отсутствует объект налогообложения и т.п.).
В ходе проверки выясняется, что организация была неправа, и ей доначисляют платежи в бюджет по акту проверки.
В таких ситуациях часто между плательщиками и налоговыми инспекциями возникают споры о том, должны ли должностные лица организации привлекаться к административной ответственности за неуплату налогов.
По мнению организаций, нарушивших налоговое законодательство, их должностных лиц нельзя привлекать к административной ответственности.
Свою позицию организации аргументируют следующим образом.
Так, административная ответственность, предусмотренная ч. 3–5 ст. 13.6 КоАП, зависит от тяжести нарушения, допущенного должностным лицом плательщика. Для того чтобы определить тяжесть вины должностного лица плательщика, необходимо узнать, сколько процентов составляет сумма доначисленных в ходе проверки налогов, сборов (пошлин) от общей суммы исчисленных плательщиком за проверенный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы.
Например, если нарушение не выявлено в ходе камеральной проверки, то минимальная административная ответственность установлена ч. 3 ст. 13.6 КоАП. Это штраф в размере от 8 до 12 БВ.
Такую ответственность применяют за неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенную должностным лицом юридического лица по неосторожности, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций составляет более 1 %, но не более 3 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы.
Однако в ситуации, когда организация до проверки вообще не платила платежи в бюджет, получается, что общая сумма исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за проверенный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы, равна нулю. Согласно правилам математики при умножении любого числа на ноль получается ноль, а делить на ноль вообще нельзя.
Получается, что в таких ситуациях определить тяжесть вины должностного лица для привлечения его к административной ответственности невозможно. Это и дает право должностным лицам проверенных организаций утверждать, что налоговая инспекция не может привлекать их к административной ответственности за допущенные нарушения.
Однако налоговая практика по этим вопросам такова: налоговые органы привлекают должностных лиц организаций к максимальной административной ответственности, предусмотренной ч. 5 ст. 13.6 КоАП.
Так, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций превышает 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы, влекут наложение штрафа в размере от 16 до 20 БВ (ч. 5 ст. 13.6 КоАП).
Ситуация 4. Если законодательство улучшило положение плательщиков, то к ним нельзя применить административный штраф
В настоящее время некоторые налоговые инспекции, проводя проверки за 2009 г., пытаются привлечь к административной ответственности организации за неуплату экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками выбросов.
В этом случае проверяемым организациям необходимо учитывать следующее.
Действительно, в 2009 г. объектом обложения признавались объемы выводимых в окружающую среду выбросов (сбросов) загрязняющих веществ (ст. 2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1335-XII "О налоге на использование природных ресурсов (экологический налог)" (далее – Закон № 1335-XII). Однако с 1 января 2010 г. в соответствии с п. 2 ст. 205 НК РБ выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками перестали признаваться объектом обложения экологическим налогом.
Справочно: к мобильным источникам выбросов относят транспортные средства и самоходные машины, оснащенные двигателями, эксплуатация которых влечет за собой выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух (п. 10 ст. 1 Закона РБ от 16.12.2008 № 2-З "Об охране атмосферного воздуха").
Акт законодательства, устраняющий противоправность деяния, смягчающий или отменяющий ответственность или иным образом улучшающий положение физического или юридического лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, т.е. распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого акта законодательства в силу и в отношении которого постановление о наложении административного взыскания не исполнено. Со дня вступления в силу акта законодательства, устраняющего противоправность деяния, соответствующее деяние, совершенное до его вступления в силу, не считают административным правонарушением (ст. 1.5 КоАП).
Отмена обязанности уплачивать экологический налог в части платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками и соответственно обязанности представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от мобильных источников выбросов (до1 января 2010 г. представлялась в виде отдельного документа) улучшает положение плательщиков.
Поэтому в данном случае меры административной ответственности за неуплату экологического налога не применяются.
Аналогичная ситуация и по налогу на недвижимость. С 1 января 2009 г. существенно изменился (уменьшился) объект обложения налогом на недвижимость.
До 1 января 2009 г. налогом на недвижимость облагались основные средства, а с 1 января 2009 г. объектами обложения налогом на недвижимость признаются только здания и сооружения (ст. 2 Закона РБ от 23.12.1991 № 1337-XII "О налоге на недвижимость").
В настоящее время отдельные налоговые инспекции, обнаружив в ходе проверок, что организации в 2008 г. не уплачивали налог на недвижимость с отдельных объектов основных средств (не зданий и сооружений), пытаются применить к организациям административные штрафы.
В такой ситуации плательщики могут отстаивать свои права и ссылаться на ст. 1.5 КоАП, так как отмена обязанности уплачивать налог на недвижимость в части основных средств, не являющихся зданиями или сооружениями, улучшает положение организаций.
Ситуация 5. Налоговые инспекции не всегда придерживаются норм ст. 1.5 КоАП
В 2009 г. экологическим налогом облагались, в частности, объемы используемых (изымаемых, добываемых) природных ресурсов (ст. 2 Закона № 1335-XII).
С 1 января 2010 г. из экологического налога был выделен налог за добычу (изъятие) природных ресурсов, у которого объектом налогообложения признается добыча (изъятие) отдельных природных ресурсов.
В этой ситуации некоторые организации решили, что их в соответствии со ст. 1.5 КоАП не будут привлекать к административной ответственности за неправильную уплату экологического налога в части платежей за добычу (изъятие) природных ресурсов, так как в связи с сокращением объекта обложения экологическим налогом положение плательщиков улучшилось.
Данное мнение ошибочно. В этом случае налоговая практика такова: экологический налог не отменен, поэтому привлечение к административной ответственности за неуплату или неполную уплату суммы экологического налога в случае изменения объекта обложения данным налогом является правомерным.
С 1 января 2010 г. добыча (изъятие) природных ресурсов как объект налогообложения была выведена из состава одного налога (экологического), но при этом введена в состав другого (налога на добычу (изъятие) природных ресурсов). Данный факт не улучшает и не ухудшает положение плательщиков, имеющих такой объект налогообложения.
Следовательно, привлечение налоговым органом к ответственности за неуплату или неполную уплату экологического налога правомерно, так как сама обязанность уплачивать налог при наличии такого объекта не отменена – изменился только вид налога.
