Для уплаты акцизов надо определить объект налогообложения и плательщика
Акцизы представляют собой специфический косвенный налог, который подлежит уплате только один раз при продвижении подакцизных товаров от их производителей и импортеров к потребителям.
Справочно: подакцизные товары можно разделить на спирт, алкогольную продукцию, пиво, табачные изделия, нефтепродукты и легковые автомобили (ст. 111 Налогового кодекса РБ, в ред. Закона РБ от 30.12.2011 № 330-З (далее – НК)). Более детальная расшифровка подакцизных товаров приведена в приложении 1 к НК, где отражены ставки акцизов (в ред. Закона РБ от 30.12.2011 № 330-З).
Чтобы производить уплату акцизов в бюджет, необходимо быть отнесенным к плательщикам акцизов и совершать определенные действия с подакцизными товарами, т.е. должен иметь место объект обложения акцизами.
Плательщики акцизов указаны в ст. 109 НК, а объекты обложения акцизами – в ст. 113 НК.
Плательщиками акцизов являются:
– организации;
– индивидуальные предприниматели;
– физические лица, на которых в соответствии с НК, законами по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь, таможенным законодательством Таможенного союза, международными договорами, регулирующими взимание косвенных налогов в Таможенном союзе, и (или) актами Президента возложена обязанность по уплате акцизов, взимаемых при ввозе товаров на территорию республики.
Под этот перечень подпадают почти все субъекты предпринимательской деятельности, поэтому важным для уплаты акцизов является наличие объекта обложения акцизами, к которым отнесены:
1) подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории Республики Беларусь;
2) ввозимые на территорию Республики Беларусь подакцизные товары;
3) подакцизные товары, ввезенные на территорию Республики Беларусь, при реализации (передаче).
Справочно: подакцизные товары, ввезенные на территорию Республики Беларусь, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, не признают объектом обложения акцизами при реализации (передаче) в случае, если по ним уплата акцизов произведена при их ввозе на территорию Республики Беларусь (подп. 1.3 п. 1 ст. 113 НК).
Таким образом, к плательщикам акцизов следует отнести:
– производителей подакцизной продукции в случае ее реализации (передачи) на территории Республики Беларусь.
Плательщиками, производящими подакцизные товары, признают организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров.
К производству подакцизных товаров относят в т.ч.:
розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют процесс производства указанных подакцизных товаров и утверждены в установленном законодательством порядке;
любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар;
– импортеров подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь, уплачивающих акцизы при ввозе этих товаров.
Объектом обложения акцизами считают также газ углеводородный сжиженный и газ природный топливный компримированный, используемые в качестве автомобильного топлива, при их реализации на территории Республики Беларусь.
Плательщиками акцизов по газу для заправки признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие такой газ для заправки транспортных средств через автозаправочные станции, а также с использованием топливно-раздаточного оборудования.
Плательщики акцизов: ситуации на схемах
С учетом вышеизложенного рассмотрим состав плательщиков акцизов на различных ситуациях.
Ситуация 1
Производитель пива реализует его на территории Республики Беларусь оптовой торговой организации. Эта организация продает пиво организации розничной торговли, которая в свою очередь продает пиво его потребителям – населению (см. схему 1).
В схеме 1 плательщиком акцизов является производитель пива, так как он продает на территории Республики Беларусь произведенное пиво. В бухгалтерском учете делают запись:
Д-т 90-3 "Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг" – К-т 68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг".
Оптовое и розничные звенья к плательщикам акцизов не относят.
Ситуация 2
Производитель пива передает его белорусскому комиссионеру для реализации на территории Республики Беларусь. Комиссионер продает пиво организации розничной торговли, которая в свою очередь продает пиво его потребителям – населению (см. схему 2).
Как и в ситуации 1, плательщиком акцизов является производитель пива, поскольку он продает на территории Республики Беларусь произведенное пиво. В бухгалтерском учете делают запись:
Д-т 90-3 "Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг" – К-т 68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг".
Белорусский комиссионер и розничное звено к плательщикам акцизов не относятся, и уплата акцизов в бюджет ими не производится.
Ситуация 3
Производитель подакцизного сырья передает его белорусской организации для производства неподакцизной продукции на давальческих условиях. Произведенную из этого сырья продукцию переработчик передает ее собственнику на территории Республики Беларусь (см. схему 3).
Для целей исчисления акцизов реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях (подп. 2.5 п. 2 ст. 113 НК).
Плательщиком акцизов является производитель подакцизного сырья, так как имела место передача произведенных подакцизных товаров в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях. Соответственно при такой передаче следует исчислить и уплатить акцизы в связи с наличием объекта налогообложения.
Белорусский переработчик к плательщикам акцизов не относится, так как им произведена неподакцизная продукция.
Ситуация 4
Импортер неподакцизного сырья передает его белорусской организации для производства подакцизной продукции на давальческих условиях. Произведенную из этого сырья подакцизную продукцию переработчик передает ее собственнику на территории Республики Беларусь (см. схему 4).
Для целей исчисления акцизов реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу плательщиком произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров владельцу (собственнику) указанного сырья либо другим лицам (подп. 2.8 п. 2 ст. 113 НК).
Давальческое сырье – это сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим организациям и индивидуальным предпринимателям для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив. Давальческим сырьем не могут быть приобретенные и (или) произведенные сырье, материалы, продукция, стоимость которых учтена организацией или индивидуальным предпринимателем в стоимости работ (услуг) по производству подакцизных товаров из давальческого сырья.
Плательщиком акцизов является белорусский переработчик, так как произведена передача произведенной из давальческого сырья (материалов) подакцизной продукции. Соответственно при такой передаче следует произвести исчисление и уплату акцизов в связи с наличием объекта налогообложения.
Собственника давальческого сырья и готовой подакцизной продукции к плательщикам акцизов не относят, так как им не произведена подакцизная продукция. По этой же причине уплата акцизов не может быть осуществлена при реализации готовой продукции.
Ситуация 5
Организация, производящая подакцизную продукцию, передает ее по договору займа белорусскому заемщику. В целях исполнения договора займа заемщик приобретает на территории Республики Беларусь такую же подакцизную продукцию и передает ее займодавцу (см. схему 5).
Для целей исчисления акцизов реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу подакцизных товаров вкачестве предметов залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передачу подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, договору займа, договору аренды (финансовой аренды (лизинга)) (подп. 2.2 п. 2 ст. 113 НК).
Плательщиком акцизов является производитель подакцизной продукции, так как имела место передача произведенных подакцизных товаров по договору займа. При такой передаче необходимо исчислить и уплатить акцизы в связи с наличием объекта налогообложения.
Белорусского заемщика к плательщикам акцизов не относят, так как он возвратил не произведенную им подакцизную продукцию.
Ситуация 6
Белорусская организация ввозит из Российской Федерации подакцизные товары (пиво) и продает их организации розничной торговли, которая в свою очередь продает их потребителям – населению (см. схему 6).
В схеме 6 плательщик акцизов – импортер пива при его ввозе на территорию Республики Беларусь. При дальнейшей реализации этого ввезенного пива ни одно из перечисленных в схеме 6 звеньев не является плательщиком акцизов, так как на пиво установлены твердые (специфические) ставки и уплата акцизов была произведена при его ввозе (подп. 1.3 п. 1 ст. 113 НК).
Ситуация 7
Организация передает приобретенные на территории Республики Беларусь подакцизные товары по договору займа белорусскому заемщику. В целях исполнения договора займа заемщик ввозит из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь такие же подакцизные товары и передает их займодавцу (см. схему 7).
Плательщиком акцизов не является займодавец, так как им переданы по договору займа непроизведенные и неввезенные подакцизные товары. Соответственно при такой передаче не следует исчислять и уплачивать акцизы в связи с отсутствием объекта налогообложения.
Белорусскому заемщику необходимо исчислить акцизы при ввозе подакцизных товаров из Российской Федерации с применением твердых (специфических) ставок акцизов, поскольку иные в Республике Беларусь не установлены. Белорусского заемщика при возврате по договору займа к плательщикам акцизов не относят, так как им осуществлена уплата акцизов при ввозе подакцизных товаров из Российской Федерации с применением твердых (специфических) ставок акцизов (подп. 1.3 п. 1 ст. 113 НК).
Ситуация 8
Белорусская организация ввозит из-за пределов Республики Беларусь коньяк в таре емкостью 10 л и производит уплату акцизов при его ввозе. В последующем этот коньяк на давальческих условиях разливается другим белорусским предприятием в тару размером 0,5 л и 0,2 л, т.е. из подакцизного сырья производится подакцизная продукция (см. схему 8).
Плательщиком акцизов является белорусский переработчик, так как имела место передача произведенной из давальческого сырья (материалов) подакцизной продукции. Соответственно при такой передаче ему следует исчислить и уплатить акцизы в связи с наличием объекта налогообложения с уменьшением исчисленной суммы акцизов на налоговые вычеты по акцизам.
Налоговыми вычетами признают суммы акцизов:
– предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров), использованных для производства других подакцизных товаров, в т.ч. уплаченные (возмещенные) собственником давальческого сырья (подп. 2.1 п. 2 ст. 123 НК);
– уплаченные плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, при приобретении (ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных им в производстве подакцизных товаров из давальческого сырья (подп. 2.2 п. 2 ст. 123 НК).
Собственника давальческого сырья и готовой подакцизной продукции к плательщикам акцизов не относят, так как им не произведена подакцизная продукция. По этой же причине уплата акцизов не может быть осуществлена при реализации готовой продукции.
Справочно: при передаче подакцизных товаров в качестве давальческого сырья для производства подакцизных товаров собственник давальческого сырья в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает суммы акцизов, уплаченные собственником при приобретении (ввозе) давальческого сырья. Сумма акцизов, исчисленная плательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, не включается в цену (тариф) работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья, а ее предъявляют отдельно для возмещения собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья. Сумма акцизов, подлежащая предъявлению плательщиком собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, должна быть определена как разница между суммой акцизов, исчисленной плательщиком при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья, и суммой акцизов,подлежащей вычету в соответствии с подп. 2.1 и 2.2 п. 2 ст. 123 НК. Исключение составляют случаи, когда в дальнейшем такие подакцизные товары подлежат использованию собственником для производства других подакцизных товаров.
