Для исчисления акциза необходимо определить ставку налога и налоговую базу
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Ее устанавливают применительно к каждому налогу, сбору (пошлине) (п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РБ (в ред. Закона РБ от 30.12.2011 № 330-З) (далее – НК РБ)).
Применительно к акцизам налоговая база установлена ст. 117 НК РБ и поставлена в зависимость от применяемых ставок акцизов. Как известно, ставки акцизов могут быть установлены:
– в абсолютной сумме на физическую единицу измерения подакцизных товаров (твердые (специфические) ставки);
– в процентах от стоимости подакцизных товаров или таможенной стоимости подакцизных товаров, увеличенной на подлежащие уплате суммы таможенных пошлин (процентные (адвалорные) ставки).
Справочно: в Республике Беларусь действуют единые ставки акцизов как для подакцизных товаров, произведенных на территории республики, так и для подакцизных товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь и (или) реализуемых на территории Беларуси.
Ставки акцизов по подакцизным товарам установлены в приложении 1 к НК РБ.
Определение налоговой базы по акцизам по подакцизным товарам осуществляют:
– при реализации (передаче) произведенной подакцизной продукции;
– ввозе подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь;
– реализации на территории Республики Беларусь ввезенных подакцизных товаров;
– реализации (передаче) на территории Республики Беларусь газа углеводородного сжиженного и газа природного топливного компримированного, используемых в качестве автомобильного топлива.
Справочно: реализацией товаров признают отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок, а также иные операции в случаях, предусмотренных НК РБ и актами Президента (п. 1 ст. 31 НК РБ).
Налоговая база при реализации (передаче) подакцизной продукции
При реализации (передаче) произведенных (в т.ч. из давальческого сырья) плательщиком подакцизных товаров налоговую базу определяют как:
– объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов;
– стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, определяемую исходяиз отпускных цен без учета акцизов, – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов.
Налоговую базу следует определять отдельно по каждому виду реализованных (переданных) подакцизных товаров.
К реализации (передаче) подакцизных товаров отнесены (п. 2 ст. 113 НК РБ):
1) безвозмездная передача подакцизных товаров;
2) обмен с участием подакцизных товаров;
3) передача (реализация) подакцизных товаров плательщиком своим работникам;
4) передача подакцизных товаров в качестве предметов залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
5) передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
6) передача подакцизных товаров по договору займа;
7) передача подакцизных товаров по договору аренды (финансовой аренды (лизинга));
8) отгрузка (передача) плательщиком произведенных им при контрактном производстве табачных изделий заказчику и (или) другим лицам;
9) передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров для использования на собственные нужды.
Справочно: для целей исчисления акцизов использованием подакцизных товаров на собственные нужды признают любое использование плательщиком таких товаров в производственных и непроизводственных целях, прочее их выбытие, в т.ч. включение их стоимости в затраты плательщика по производству и реализации товаров, учитываемые при налогообложении, и (или) во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль для организаций (подоходного налога с физических лиц – для индивидуальных предпринимателей), а также за счет иных источников, за исключением фактических потерь подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке. Фактические потери подакцизных товаров при хранении, перемещении и транспортировке сверх норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, для целей исчисления акцизов признают также использованием на собственные нужды.
При этом под естественной убылью понимают потери (уменьшение количества продукции при сохранении качества в пределах требований нормативных правовых актов), являющиеся следствием естественного изменения физико-химических свойств и (или) воздействия метеорологических факторов. К естественной убыли не относят технологические потери и потери от брака, потери, вызванные нарушением требований технических нормативных правовых актов, правил перевозки грузов, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования, а также потери вследствие повреждения тары и изменения качества продукции;
10) передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров своему структурному подразделению для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
11) передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве сырья (материалов) на переработку на давальческих условиях.
Справочно: давальческим сырьем признают сырье, материалы, продукцию, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим организациям и индивидуальным предпринимателям для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив. К давальческому сырью не относят приобретенные и (или) произведенные сырье, материалы, продукцию, стоимость которых учтена организацией или индивидуальным предпринимателем в стоимости работ (услуг) по производству подакцизных товаров из давальческого сырья;
12) передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве взноса (вклада) в уставный фонд организаций, а также в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
13) передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) его из организации (хозяйственного общества или товарищества);
14) передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
15) передача плательщиком произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров владельцу (собственнику) указанного сырья либо другим лицам.
Налоговая база при ввозе подакцизных товаров
При ввозе подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь следует обратить внимание на то, что факт уплаты акцизов при ввозе таких товаров на территорию республики должен быть подтвержден:
– налоговым органом РБ – в отношении подакцизных товаров, ввозимых из государств – членов Таможенного союза, за исключением ввоза подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками Республики Беларусь;
– таможенным органом РБ – в отношении подакцизных товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь с территории государств иных, чем государства – члены Таможенного союза, а также при ввозе с территории государств – членов Таможенного союза подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками Республики Беларусь.
Как видно, взимание акцизов и соответственно определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь разделено на взимание акцизов налоговым и таможенным органом.
При взимании акцизов налоговыми органами РБ следует руководствоваться Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее – Соглашение). При импорте товаров на территорию одного государства – участника Таможенного союза с территории другого государства – участника Таможенного союза акцизы взимают налоговые органы государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). Акцизы не взимают при импорте на территорию государства – участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (ст. 3 Соглашения).
Уплату косвенных налогов при экспорте и импорте товаров осуществляют в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе. Он принят решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 11.12.2009 № 26 "О международных договорах и иных нормативных актах по реализации основных положений Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 года" (далее – Протокол).
Налоговой базой для обложения акцизами признают:
– объем, количество (иные показатели) импортированных подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов;
– стоимость импортированных подакцизных товаров, в отношении которых предусмотрены адвалорные ставки акцизов (п. 4 ст. 2 Протокола).
Справочно: налоговую базу для исчисления акцизов определяют на дату принятия на учет налогоплательщиком импортированных подакцизных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы подакцизные товары).
Импорт товаров – ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства – участника Таможенного союза с территории другого государства – участника Таможенного союза.
При взимании акцизов таможенными органами РБ налоговую базу определяют как:
– объем подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых определены твердые (специфические) ставки акцизов (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 117 НК РБ);
– таможенную стоимость подакцизных товаров, увеличенную на подлежащие уплате суммы таможенных пошлин, – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов (подп. 1.2.2 п. 1 ст. 117 НК РБ).
Налоговая база при реализации (передаче) ввезенных подакцизных товаров
При реализации (передаче) ввезенных на территорию Беларуси подакцизных товаров налоговую базу определяют как:
– объем подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, ввезенным на территорию Беларуси без уплаты акцизов (подп. 1.3.1 п. 1 ст. 117 НК РБ);
– стоимость подакцизных товаров, исчисленную исходя из применяемых цен без учета акцизов, – по подакцизным товарам, в отношении которых определены процентные (адвалорные) ставки акцизов (подп. 1.3.2 п. 1 ст. 117 НК РБ).
Важно! Подакцизные товары, ввезенные на территорию Беларуси, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, не подвергают обложению акцизами при реализации (передаче) в случае, если по таким товарам уплата акцизов произведена при их ввозе на территорию республики. Это исключает определение налоговой базы по данным ввезенным товарам.
Налоговая база по акцизам по газу углеводородному сжиженному и газу природному топливному компримированному, используемым в качестве автомобильного топлива
Налоговую базу при реализации газа определяют как:
– объем подакцизных товаров в натуральном выражении – по приобретенным (ввезенным) без уплаты акцизов подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов (подп. 1.4.1 п. 1 ст. 117 НК РБ);
– стоимость подакцизных товаров, исчисленную исходя из применяемых цен без учета акцизов, – по подакцизным товарам, в отношении которых определены процентные (адвалорные) ставки акцизов (подп. 1.4. 2 п. 1 ст. 117 НК РБ).
После рассмотрения установленных требований по определению налоговой базы по акцизам обратимся непосредственно к приложению 1 к НК РБ, где, как уже было отмечено, указаны ставки акцизов. На основании этого приложения определим налоговую базу в натуральном выражении по группам подакцизных товаров.
Справочно: процентные (адвалорные) ставки акцизов в 2012 г. не установлены.
ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
После группировки подакцизных товаров налоговая база выглядит следующим образом:
– алкогольная продукция, спирт, вино и пиво – 1 л безводного (100%-го) этилового спирта, содержащегося в готовой продукции или 1 л готовой продукции.
Пример 1
Реализовано 1 000 л произведенного коньяка с объемной долей спирта 40 %. Налоговой базой признают 400 л (1 000 × 40 /100), так как на коньяк установлена ставка акцизов за 1 л безводного (100%-го) этилового спирта, содержащегося в готовой продукции.
Реализовано 1 000 л произведенного пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 5 %. Налоговой базой признают 1 000 л, так как на пиво установлена ставка акцизов за 1 л готовой продукции;
– табак – 1 кг.
Пример 2
Реализовано 1 000 кг табака курительного. Налоговой базой признают 1 000 кг, так как на табак курительный определена ставка акцизов за 1 кг;
– табачные изделия – штуки или 1 000 шт.;
Пример 3
Реализовано 100 000 шт. сигарет с фильтром. Налоговой базой признают 100 000 шт. с учетом того, что на эти сигареты установлена ставка акцизов за 1 000 шт.;
– автомобильное топливо, масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, – тонны.
Пример 4
Реализовано 100 000 т дизельного топлива товарного. Налоговой базой признают 100 000 т, так как на это дизельное топливо предусмотрена ставка акцизов за 1 т;
– газ природный топливный компримированный, используемый в качестве автомобильного топлива, – 1 000 м3.
Пример 5
Реализовано 1 000 000 м3 газа природного топливного компримированного. Налоговой базой признают 1 000 000 м3 с учетом того, что на этот газ установлена ставка акцизов за 1 000 м3;
– газ углеводородный сжиженный, используемый в качестве автомобильного топлива, – 1 000 л.
Пример 6
Реализовано 1 000 000 л газа углеводородного сжиженного, используемого в качестве автомобильного топлива. Налоговой базой признают 1 000 000 л с учетом того, что на этот газ установлена ставка акцизов за 1 000 л;
– автомобили – лошадиная сила или киловатты.
