Резидентство заказчика влияет на определение момента выполнения работ по переработке
Определение момента выполнения работ (оказания услуг) по переработке давальческого сырья (материалов) зависит от того, резидентом какой страны является заказчик. Оно изложено в приведенной таблице:
При выполнении работ по переработке давальческого сырья могут быть применены ставки НДС в размере 0 % или 20 %
Работы по переработке давальческого сырья на территории Республики Беларусь следует облагать НДС по ставке 20 % (ст. 102 НК).
Экспортируемые работы по переработке давальческого сырья (материалов) облагают НДС по ставке 0 %. Обязательное условие для этого – наличие документов, подтверждающих вывоз продуктов переработки за пределы Республики Беларусь. Если же продукт переработки реализуют на территории Республики Беларусь, то НДС по работам нужно исчислять по ставке 20 %.
Порядок исчисления НДС при осуществлении операций по переработке давальческого сырья (материалов) рассмотрим на конкретных ситуациях и примерах.
Ситуация 1
Резидент РБ принял сырье в переработку от резидента РФ. Сырье ввезено из Российской Федерации. Заказчик оплачивает стоимость работ по переработке сырьем. Продукт переработки полностью вывезен в Российскую Федерацию.
Исчисление НДС при ввозе сырья
Если налогоплательщик одного государства – члена Таможенного союза приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства – члена Таможенного союза, косвенные налоги по которым не были уплачены, то уплату таких налогов осуществляет налогоплательщик государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственник товаров (подп. 1.4 п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, подписанного в г. Санкт-Петербурге 11.12.2009 (далее – Протокол по товарам)).
Таким образом, по той части сырья, которая использована в производстве продукции, организация НДС при ввозе сырья не исчисляет, поскольку переработчик не является его собственником. По той части сырья, которая передана в качестве оплаты работ по переработке, переработчик должен исчислить НДС при ввозе сырья и заполнить часть 2 налоговой декларации (расчета) по НДС. Налог следует уплатить, и часть 2 декларации представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет сырья, перешедшего в собственность переработчика.
Исчисление НДС по работам по переработке давальческого сырья
Налогообложение работ по переработке осуществляют по ставке НДС 0 % при наличии документов, подтверждающих вывоз продуктов переработки, или 20 % – при отсутствии таких документов.
В приведенной ситуации имеет место оплата работ сырьем. Если данное обстоятельство прописано в договоре на выполнение работ по переработке сырья, то для целей исчисления НДС по работам по переработке, оплаченным сырьем, переработчику следует применить положение п. 4 ст. 100 НК: при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами моментом их фактической реализации признают день обмена. Таким образом, НДС переработчик будет исчислять в момент выполнения работ.
Если передача сырья произведена по отдельному договору, то возникают взаимные обязательства между заказчиком и переработчиком, которые погашают путем зачета взаимных требований.
Следовательно, если переработчик определяет выручку "по отгрузке", то моментом фактической реализации работ по переработке, оплаченных сырьем, является день отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).
Если переработчик применяет метод определения выручки "по оплате", моментом фактической реализации для исчисления НДС считают день зачета взаимных требований, но не позднее 60 дней с момента отгрузки продуктов переработки.
Пример 1
Переработчик (выручку определяет "по оплате", отчетным периодом является календарный месяц) в марте 2011 г. получил давальческое сырье из Российской Федерации на сумму 800 тыс. рос. руб. Стоимость работ по переработке сырья составила 300 тыс. рос. руб. При этом использовано сырье на сумму 500 тыс. рос. руб. Оставшееся сырье на 300 тыс. рос. руб. передано переработчику по отдельному договору в качестве оплаты его работ и оприходовано переработчиком на баланс 21 апреля 2011 г. Условный курс российского рубля на эту дату – 100 руб. Готовая продукция отгружена в Российскую Федерацию 18 апреля, акт зачета взаимных однородных требований подписан 22 апреля. Курс российского рубля на 22 апреля составил 105 руб. Документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, получены 25 мая.
Переработчик должен подать часть 2 налоговой декларации за апрель и уплатить НДС при ввозе не позднее 20 мая. Налоговую базу нужно определять на дату оприходования сырья на баланс. НДС равен 6 000 тыс. руб. (300 тыс. рос. руб. × 100 руб. × 20 %). При уплате НДС при ввозе в установленный срок уплаченную сумму налога отражают в составе налоговый вычетов в разд. II части 1 налоговой декларации по НДС за январь – апрель.
Оборот по реализации работ с нулевой ставкой НДС отражают в стр. 7 части 1 налоговой декларации за январь – май. Налоговую базу следует пересчитать в белорусские рубли по курсу на момент фактической реализации (на 22 апреля): 300 тыс. рос. руб. × 105 руб. = 31 500 тыс. руб.
Д-т 003 – 80 000 тыс. руб. (800 000 рос. руб. × 100)
– на стоимость сырья, полученного для переработки и оплаты за услуги по переработке;
– на стоимость сырья, полученного для переработки и оплаты за услуги по переработке;
Д-т 10 – К-т 60 – 30 000 тыс. руб. (300 000 рос. руб. ×× 100)
– на стоимость сырья, полученного в качестве оплаты за услугу по переработке;
К-т 003 – 80 000 тыс. руб. (800 000 рос. руб. × 100)
– на стоимость сырья, использованного для переработки (500 000 рос. руб. × 100) и оплаты за работу (300 000 рос. руб. × 100);
Д-т 18 – К-т 68 – 6 000 тыс. руб. (30 000 тыс. руб. ×× 20 / 100)
– на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (при оприходовании сырья, поступившего в качестве оплаты за работу);
Д-т 20 – К-т 02, 05, 70 и др.
– списаны затраты по переработке сырья;
Д-т 45 – К-т 20
– отражена себестоимость переработки сырья;
Д-т 60 – К-т 90
– произведен зачет взаимных требований;
Д-т 90 – К-т 45
– отражена себестоимость реализованных работ*.
Ситуация 2
Резидент Республики Польша передал сырье на давальческую переработку резиденту РБ. Сырье ввезено из Республики Польша. Продукт переработки по указанию собственника вывозят в Российскую Федерацию.
Исчисление НДС по работам по переработке давальческого сырья
В 2011 г. для подтверждения нулевой ставки НДС по работам по давальческой переработке, выполненным с 1 января 2011 г., и при вывозе продуктов переработки в государства – члены Таможенного союза требуется представление в налоговый орган заявления, в т.ч. в случаях, когда выполнение работ осуществляют по договору с заказчиком – налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза; давальческое сырье ввозят как с территории государства – члена Таможенного союза, так и с территории государств, с которыми применяют таможенный контроль и таможенное оформление (п. 3 письма МНС РБ от 06.01.2011 № 4-2-14/38 "О представлении в 2011 г. документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (освобождение от акцизов)" и п. 5 ст. 102 НК).
Таким образом, ставку НДС 0 % применяют при наличии у переработчика подтверждающих экспорт документов, перечисленных в примере 1. При отсутствии документов по истечении 180-дневного срока налогообложение производят по ставке 20 %. Порядок отражения оборота в налоговой декларации в зависимости от поступления документов изложен в п. 2 ст. 102 НК.
Ситуация 3
По заказу резидента РФ резидент РБ производит товар из давальческого сырья. Этот товар передан резиденту РБ по договору комиссии для реализации на территории Республики Беларусь.
Исчисление НДС по работам по переработке давальческого сырья
Поскольку продукцию, выработанную из давальческого сырья, не вывозят за пределы Республики Беларусь, то работы по переработке давальческого сырья облагают НДС по ставке 20 % при наступлении момента фактической реализации, которым является день отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (если переработчик работает "по отгрузке") или день оплаты работ по переработке, но не позднее 60 дней с момента отгрузки продуктов переработки.
Исчисление НДС при приобретении продуктов переработки
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ (п. 3 ст. 92 НК).
Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляют на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) (п. 2 ст. 100 НК).
Таким образом, переработчик – резидент РБ, выступая комиссионером, должен исчислить НДС из стоимости продуктов переработки при получении оплаты от покупателя товаров. НДС исчисляют по ставке, предусмотренной для реализации данного товара на территории Республики Беларусь.
Исчисление НДС по комиссионному вознаграждению
Переработчик, являясь также комиссионером, должен исчислить НДС по комиссионному вознаграждению по ставке 20 % при наступлении момента фактической реализации, которым является:
– дата подписания отчета комиссионера, если выручку определяют "по отгрузке";
– день получения комиссионного вознаграждения, но не ранее дня подписания отчета комиссионера и не позднее 60 дней с момента его подписания (если выручку определяют "по оплате").
Пример 2
Переработчик определяет выручку "по отгрузке", отчетный период по НДС – календарный месяц. Стоимость работ по переработке давальческого сырья в продовольственный товар составила 30 000 тыс. руб. Произведенный товар облагают НДС по ставке 10 %. По указанию собственника продукт переработки передан для реализации переработчику. Цена реализации согласована в размере 60 000 тыс. руб., комиссионное вознаграждение – 10 % от цены реализации товара. Комиссионер удерживает его при перечислении выручки комитенту. Кроме того, комиссионер удерживает из выручки стоимость работ по переработке сырья.
Д-т 003
– на стоимость сырья, полученного для переработки;
Д-т 20 – К-т 02, 05, 70 и др.
– списаны затраты по переработке сырья;
Д-т 62 – К-т 90 – 30 000 тыс. руб.
– отражена выручка от переработки сырья;
Д-т 90 – К-т 68 – 6 000 тыс. руб.
– исчислен НДС от стоимости переработки;
Д-т 90 – К-т 20
– отражена себестоимость переработки сырья;
К-т 003
– на стоимость использованного для переработки сырья.
Товар по указанной цене отгружен покупателю 20 апреля 2011 г. Оплата поступила от покупателя на счет комиссионера 4 мая 2011 г. Выручка за минусом комиссионного вознаграждения 6 000 тыс. руб. и стоимости работ по переработке 30 000 тыс. руб. перечислена комитенту 11 мая 2011 г. Отчет комиссионера подписан комитентом 12 мая.
В налоговой декларации за январь – апрель переработчик (он же комиссионер) отражает по стр. 2 оборот по реализации работ по давальческой переработке (30 000 тыс. руб.) и исчисляет НДС по ставке 20 % (30 000 тыс. руб. × 20 % = 6 000 тыс. руб.).
В налоговой декларации за январь – май в стр. 2 отражают сумму комиссионного вознаграждения 6 000 тыс. руб., исчисленный НДС – 1 000 тыс. руб. (6 000 × 20 / 120). В стр. 13 показывают стоимость продукта переработки (60 000 тыс. руб.), исчисленный НДС по ставке 10 % – 6 000 тыс. руб. (60 000 × 10 / 100).
Д-т 004 – 60 000 тыс. руб.
– на стоимость товаров, принятых на комиссию;
– на стоимость товаров, принятых на комиссию;
Д-т 45 – К-т 76 – 60 000 тыс. руб.
– на стоимость товара, отгруженного покупателю.
Одновременно:
К-т 004 – 60 000 тыс. руб.
– на стоимость товара, отгруженного покупателю;
Д-т 51 – К-т 62 – 60 000 тыс. руб.
– на стоимость поступившей от покупателя оплаты;
Д-т 62 – К-т 45 – 60 000 тыс. руб.
– отражена стоимость реализованного товара;
Д-т 76 – К-т 68 – 6 000 тыс. руб.
– исчислен НДС (60 000 × 10 %) (по п. 3 ст. 92 НК);
Д-т 51 – К-т 76 – 6 000 тыс. руб.
– возмещен комитентом уплаченный НДС;
Д-т 76 – К-т 51 – 24 000 тыс. руб. (60 000 – 6 000 – 30 000)
– на часть поступившей выручки, перечисленной комитенту (собственнику сырья);
Д-т 76 – К-т 90 – 6 000 тыс. руб.
– на часть поступившей выручки в размере комиссионного вознаграждения;
Д-т 90 – К-т 68 – 1 000 тыс. руб.
– на сумму НДС от комиссионного вознаграждения (6 000 × 20 / 120);
Д-т 76 – К-т 62 – 30 000 тыс. руб.
– зачтена оплата за выполненные работы по переработке в счет поступившей оплаты за реализованный по договору комиссии товар.
Ситуация 4
Резидент РФ передал сырье на давальческую переработку резиденту РБ. Сырье ввезено из Российской Федерации. Продукт переработки вывозят в Польшу.
Исчисление НДС при ввозе сырья
Переработчик не уплачивает НДС при ввозе сырья из Российской Федерации, поскольку не является его собственником (п. 1 ст. 2 Протокола по товарам).
Исчисление НДС по работам по переработке давальческого сырья
Переработчик применяет нулевую ставку НДС при наличии документов, подтверждающих экспорт работ. Перечень подтверждающих документов приведен в п. 5 ст. 102 НК. Он несколько отличается от перечня, применяемого при экспорте продуктов переработки в государства – члены Таможенного союза. Это:
– договор (контракт), заключенный с иностранными организацией или физическим лицом;
– документы, подтверждающие выполнение таких работ;
– подтверждение о вывозе товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), за пределы территории Республики Беларусь, выданного таможенным органом в виде:
копии заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения;
заверенного личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения (представляется в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС плательщиком, не осуществляющим декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа).
Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь;
– документ, подтверждающий принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданный в установленном порядке.
Срок для получения подтверждающих документов, в течение которого обороты по реализации работ не отражают в налоговой декларации, составляет 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) (см. Указ Президента РБ от 14.04.2011 № 142 "О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов").
Пример 3
Переработчик (выручку определяет "по оплате") изготовил продукцию из давальческого сырья по заказу резидента РФ. По указанию собственника товар отгружен со склада переработчика в Польшу 14 апреля. Подтверждающие документы датированы 21 апреля, оплата поступила 12 мая. Оборот по нулевой ставке у переработчика в части стоимости выполненных работ следует отразить в налоговой декларации за январь – май, так как в мае наступил момент фактической реализации, поскольку поступила оплата за работы.
Пример 4
Переработчик (выручку определяет "по оплате") изготовил товары из давальческого сырья по заказу резидента РФ. По указанию собственника товары отгружены со склада переработчика в Польшу 5 апреля, документы получены 26 апреля, оплата поступила 25 августа. Оборот по реализации работ с нулевой ставкой НДС следует отразить в налоговой декларации за январь – июнь, поскольку в июне наступил момент фактической реализации – 60-й день с момента отгрузки товаров.
______________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
