ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС
При реализации товаров (работ, услуг) на условиях договоров поручения, комиссии или консигнации либо других аналогичных договоров налоговую базу для исчисления НДС определяют собственники товаров (работ, услуг) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную из цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них самого НДС (подп. 2.3 п. 2 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Таким образом, налоговой базой для исчисления НДС у комитента является цена реализации, установленная комитентом. Поскольку такую цену формируют с учетом комиссионного вознаграждения, то сумму указанного вознаграждения в составе цены реализуемого объекта облагают НДС у комитента.
Пример 1
Комиссионеру переданы для реализации товары на сумму 48 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 8 000 тыс. руб. Вознаграждение комиссионера согласовано в размере 10 % от стоимости товара и составляет 4 800 тыс. руб. По условиям договора комиссии вознаграждение удерживает комиссионер из суммы полученных от покупателя средств. Комиссионер реализовал товар и перечислил комитенту 43 200 тыс. руб. (48 000 – 4 800). Налоговая база (с учетом НДС) у комитента равна 48 000 тыс. руб.; НДС – 8 000 тыс. руб. (48 000 × 20 / 120).
В учете комитента:
Д-т 45 – К-т 41 – 48 000 тыс. руб.
– на стоимость отгруженного комиссионеру товара;
Д-т 51 – К-т 90 – 43 200 тыс. руб.
– на часть выручки, поступившей от комиссионера (за минусом комиссионного вознаграждения);
Д-т 44 – К-т 60 – 4 800 тыс. руб.
– на сумму комиссионного вознаграждения;
Д-т 60 – К-т 90 – 4 800 тыс. руб.
– произведен зачет задолженности перед комиссионером на сумму комиссионного вознаграждения;
Д-т 90 – К-т 68 – 8 000 тыс. руб.
– исчислен НДС*.
_______________________
* Здесь и далее корреспонденции счетов составлены редакцией.
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Налоговую базу по НДС увеличивают на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 18 ст. 98 НК).
Следовательно, сумму дополнительной выгоды, причитающейся комитенту, он включает в налоговую базу и облагает налогом.
Однако комитенту нужно учитывать положения письма МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929: если в соответствии с договором сумма дополнительной выгоды при реализации товаров принадлежит комиссионеру, то у комитента на эту сумму налоговую базу увеличивать не следует.
Пример 2
Комитентом (выручку определяют "по оплате") установлена цена реализации партии товара 48 000 тыс. руб. с НДС по ставке 20 %. Комиссионер реализовал товар по цене с НДС 57 600 тыс. руб.
1-й вариант
По договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну. Налоговая база у комитента составляет 52 800 тыс. руб. (48 000 + (57 600 – 48 000) / 2). НДС равен 8 800 тыс. руб. (52 800 × 20 / 120).
2-й вариант
По договору дополнительная выгода принадлежит комиссионеру. Налоговая база у комитента составляет 48 000 тыс. руб., НДС равен 8 000 тыс. руб. (48 000 × 20 / 120).
При реализации товаров за иностранную валюту комитент должен пересчитать налоговую базу в белорусские рубли по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на момент фактической реализации товаров (п. 2 ст. 97 НК).
ВАЖНО ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ
Плательщики, которые выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете признают по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 1 и 2 ст. 100 НК).
Плательщики, которые выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете признают по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров считают дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю с учетом положений части второй п. 1 ст. 100 НК.
При этом днем отгрузки товаров признают:
– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату начала их транспортировки в иных случаях.
Порядок определения даты отгрузки конкретизирован в письме МНС РБ от 03.01.2011 № 2-1-10/8. Он должен быть установлен учетной политикой комитента не позднее даты, указанной в п. 1 ст. 100 НК.
Таким образом, если учетной политикой комитента установлено, что датой отгрузки признается:
– дата выписки товаросопроводительного документа – то моментом отгрузки у комитента является дата выписки товаросопроводительного документа комиссионером покупателю;
– дата отпуска товаров со склада, – моментом отгрузки у комитента является день отпуска товара комиссионером со склада покупателю;
– дата начала транспортировки, – моментом отгрузки у комитента является дата в гр. 16 ТТН-1 или в гр. 22 СМР, выписанных комиссионером покупателю.
Важно! Комитенту в договоре комиссии целесообразно поручить комиссионеру указать нужную комитенту дату в отчете комиссионера.
Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Подводя итог сказанному, дату отгрузки товаров комитентом комиссионеру, а также дату зачисления средств на счет комитента (за исключением случая, когда денежные средства поступают напрямую комитенту) не учитывают при определении момента фактической реализации комитентом.
Определение момента фактической реализации комитентом рассмотрим на отдельных ситуациях, приведенных в табл. 1.
Дополнительную выгоду, которую относят к увеличению налоговой базы, комитент включает в базу для исчисления НДС в момент ее зачисления на счет комиссионера, т.е. независимо от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой комитента.
РАСХОДЫ, ВОЗМЕЩАЕМЫЕ КОМИССИОНЕРУ СВЕРХ СУММЫ КОМИССИОННОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ: ПОРЯДОК ВЫЧЕТА НАЛОГА
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях – и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы (ст. 891 ГК).
Сумму "входного" НДС по расходам, возмещаемым комитентом сверх суммы комиссионного вознаграждения, комиссионер к вычету не принимает, а предъявляет комитенту (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
В учете комиссионера:
Д-т 76 – К-т 60
– на стоимость услуг, оплаченных комиссионером и возмещаемых ему комитентом (с учетом выставленного исполнителями НДС).
При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы НДС подлежат вычету комитентом (доверителем) на дату осуществления расчета с продавцом. Указанные суммы НДС комитент (доверитель) принимает на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в определенном законодательством порядке комиссионером (поверенным) и выставленных им комитенту (доверителю) (п. 17 ст. 107 НК).
В учете комиссионера:
Д-т 002
– на стоимость товаров, приобретенных комиссионером по поручению комитента.
Пример 3
Для хранения товара, принадлежащего комитенту, комиссионер заключил договор с хранителем, который из стоимости своих услуг предъявил НДС. Стоимость услуг по хранению возмещена комитентом сверх комиссионного вознаграждения. Сумму НДС, предъявленную хранителем, принимают к вычету комитентом на основании первичного учетного документа, выписанного комиссионером.
Поскольку счет-фактура по НДС, получаемый в установленном порядке, отменен с 1 января 2010 г., комитент принимает к вычету сумму НДС, предъявляемую комиссионером в любом первичном учетном документе, реквизиты которого соответствуют требованиям, установленным Указом Президента РБот 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов".
При этом вычет НДС комитент производит в порядке, который зависит от метода определения выручки от реализации, установленного учетной политикой комитента. Если комитент определяет выручку "по отгрузке", то он принимает к вычету сумму НДС по услугам по хранению независимо от факта оплаты этих услуг комитентом комиссионеру. При применяемом комитентом методе определения выручки "по оплате" вычет суммы "входного" НДС по возмещаемым услугам осуществляют после их оплаты комиссионеру.
В учете комитента:
Д-т 44 – К-т 60
– на стоимость услуг по хранению товара, приобретенного комиссионером по заданию комитента;
Д-т 18 – К-т 60
– на стоимость НДС, предъявленную комиссионером на основании документов, выставленных ему хранителем;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата услуг комиссионеру;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС в соответствии с учетной политикой организации.
Д-т 44 – К-т 60
– на стоимость услуг по хранению товара, приобретенного комиссионером по заданию комитента;
Д-т 18 – К-т 60
– на стоимость НДС, предъявленную комиссионером на основании документов, выставленных ему хранителем;
Д-т 60 – К-т 51
– произведена оплата услуг комиссионеру;
Д-т 68 – К-т 18
– принят к вычету НДС в соответствии с учетной политикой организации.
КОМИТЕНТ ПРИМЕНЯЕТ ТЕ ЖЕ СТАВКИ И ЛЬГОТЫ ПО НДС, КОТОРЫЕ УСТАНОВЛЕНЫ ДЛЯ ОБЫЧНОЙ РЕАЛИЗАЦИИ
Ставки НДС определены ст. 102 НК, льготы по НДС – ст. 94 НК. Поскольку комитент является собственником товара, т.е. оборот по реализации товара возникает у комитента, он облагает данный оборот по той ставке, которая установлена законодательством.
Пример 4
Комитент передал комиссионеру для реализации на территории Республики Беларусь товары детского ассортимента, включенные в перечень, утвержденный Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287 "О налогообложении продовольственных товаров и товаров для детей". Цена реализации партии товаров установлена комитентом в размере 22 000 тыс. руб. с НДС, комиссионное вознаграждение составляет 2 200 тыс. руб. Товары реализованы по этой же цене. Комитент исчисляет НДС по ставке НДС 10 %, сумма налога равна 2 000 тыс. руб. (22 000 × 10 / 110).
К суммам увеличения налоговой базы (например, к дополнительной выгоде) комитент применяет ту же ставку, что и по реализованному товару. Так, если бы в приведенном примере товары детского ассортимента были бы реализованы комиссионером за 26 000 тыс. руб., то к дополнительной выгоде, причитающейся комитенту (1/2), составляющей 2 000 тыс. руб. ((26 000 – 22 000) / 2), также следует применить ставку НДС в размере 10 %. НДС равен 181,818 тыс. руб. (2 000 × 10 / 110).
При реализации через комиссионера освобожденных от НДС товаров, например медицинских изделий, включенных в перечень, утвержденный Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118, и зарегистрированных в установленном порядке, комитент применяет льготу по НДС (в рассматриваемом случае – определенную подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК).
Комитент вправе также применить нулевую ставку НДС в случае экспорта товаров через комиссионера и при наличии подтверждающих экспорт документов.
Если документы отсутствуют, то при реализации товаров на экспорт следует исчислить НДС по ставке, установленной для реализации таких товаров на территории Республики Беларусь (10 %, 20 %).
Если на экспорт реализован товар, освобожденный от НДС на территории Республики Беларусь, то при отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, комитент применяет освобождение от НДС.
ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ БЕЛОРУССКОГО КОМИССИОНЕРА В ГОСУДАРСТВА – ЧЛЕНЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации комитентами РБ на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров через комиссионеров РБ товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза, является наличие у комитента следующих документов (п. 7 ст. 102 НК):
– договора комиссии, поручения или иного аналогичного договора;
– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров комиссионеру, и копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям;
– заявления о ввозе товаров (представляется комитентом в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией).
В налоговый орган комитент должен представить одновременно с налоговой декларацией по НДС, в которой отражен оборот с нулевой ставкой НДС, только заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, заполненное покупателем товаров. Поскольку у покупателя товаров с комиссионером имеются договорные отношения на приобретение товаров, первый раздел заявления будет заполнен на комиссионера. Однако в третьем разделе должны быть указаны все необходимые сведения о комитенте.
Чтобы покупатель владел этими сведениями, комиссионер должен заполнить и представить ему информационное сообщение, содержащее реквизиты, установленные ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе. Такое информационное сообщение комиссионер может не представлять покупателю, если все необходимые реквизиты будут содержаться в договоре между комиссионером и покупателем. Следовательно, комитенту как лицу, заинтересованному в применении нулевой ставки НДС, целесообразно позаботиться об этом и включить в договор комиссии либо известить комиссионера иным образом о том, чтобы комиссионер представил покупателю данные о комитенте для заполнения заявления.
Важно! Факт поступления оплаты не влияет на применение нулевой ставки НДС комитентом 1 января 2011 г. (в перечне подтверждающих документов отсутствует выписка банка).
Для сбора необходимых документов предоставлено 180 дней
Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза можно производить в течение 180 календарных дней с даты их отгрузки (передачи). При этом 181-й день, на который нужно исчислить НДС при отсутствии подтверждения экспорта, отсчитывают от дня, следующего за днем отгрузки товаров комиссионером покупателю. День отгрузки товаров определяют согласно п. 1 ст. 100 НК (порядок его определения изложен выше).
Порядок отражения оборотов по экспорту комитентами изложен в п. 2 ст. 102 НК. Принцип отражения оборотов таков: в течение 180-дневного срока после отгрузки товаров комиссионером обороты по реализации товаров комитент не отражает в налоговой декларации при отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.
При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.
При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражают в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок.
При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отражают (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы.
Отражать оборот в налоговой декларации можно при наличии документов и наступления момента фактический реализации
Оборот по реализации товаров на экспорт комитент может отразить в налоговой декларации по НДС только при наступлении момента фактической реализации. Таким образом, если поступили подтверждающие экспорт документы, но не поступила оплата от покупателя на счет комиссионера,а комитент определяет выручку методом "по оплате", то комитент сможет отразить оборот с нулевой ставкой НДС в налоговой декларации по НДС только в том отчетном периоде, на который приходится 60-й день после отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Пример 5
Комитент реализует в Российскую Федерацию через белорусского комиссионера товар, облагаемый на территории Республики Беларусь по ставке НДС 20 %. По учетной политике комитент день отгрузки товаров определяет как дату отпуска товаров со склада. Отчетным периодом у комитента является календарный месяц.
Рассмотрим, в каких налоговых декларациях можно отразить оборот по реализации в зависимости от даты поступления документов и наступления момента фактической реализации (табл. 2).
ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ БЕЛОРУССКОГО КОМИССИОНЕРА В ГОСУДАРСТВА, КРОМЕ ГОСУДАРСТВ – ЧЛЕНОВ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА
Порядок применения нулевой ставки при экспорте товаров через белорусского комиссионера в государства, кроме государств – членов Таможенного союза, изложен в п. 2 ст. 102 НК.
В наличии должны быть следующие документы
Подтверждением вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь с целью их постоянного размещения при реализации товаров за пределы территории Республики Беларусь через организации, индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по заключению контрактов либо заключивших от имени или по поручению плательщика контракт с иностранными организацией или физическим лицом, в т.ч. производящих таможенное декларирование вывозимых товаров, является наличие у плательщика:
– договора с посредником;
– копии контракта, заключенного посредником с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь, выданного таможенным органом и представляемого в налоговый орган в порядке, установленном частью второй п. 2 ст. 102 НК. Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляютв налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты и номера разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь (форма реестра содержится в приложении 2 к форме налоговой декларации по НДС, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Срок подтверждения нулевой ставки составляет 180 дней
Срок подтверждения нулевой ставки НДС установлен Указом Президента РБ от 14.04.2011 № 142 "О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов": в размере 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой). При этом дата оформления таможенной декларации – это дата вграфе "А" таможенной декларации. Отсчет 180-дневного срока начинается со дня, следующего за этой датой. При отсутствии подтверждающих экспорт документов НДС комитент исчисляет на 180-й день.
Принцип отражения оборотов по реализации товаров на экспорт в государства дальнего зарубежья такой же, как и в страны – члены Таможенного союза.
Пример 6
Комитент реализует в Украину через белорусского комиссионера товар, облагаемый на территории Республики Беларусь по ставке НДС 20 %. По учетной политике комитент день отгрузки товаров определяет как дату отпуска товаров со склада. Отчетным периодом у комитента является календарный месяц. Комиссионер не осуществляет электронное декларирование в виде электронного документа.
Рассмотрим, в каких налоговых декларациях можно отразить оборот по реализации в зависимости от даты поступления документов и наступления момента фактической реализации (табл. 3).
