НДС по научно-исследовательским работам

Тот факт, что указанные работы освобождены от НДС, не означает, что исполнителю не нужно определять налоговую базу и момент фактической реализации работ.

Поскольку освобожденные от НДС обороты должны быть отражены в стр. 8 налоговой декларации по НДС, необходимо определить момент их отражения и налоговую базу, которую следует указать в гр. 2 стр. 8 налоговой декларации по НДС.

Определение налоговой базы по НДС по НИОКР не имеет особенностей

Порядок определения налоговой базы по НДС изложен в ст. 97 и 98 НК. Он содержит как общий подход, так и специальные положения, применяемые для отдельных оборотов.

При реализации НИОКР налоговая база определяется согласно общему подходу.

Так, налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав следует определять как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 98 НК).

Учитывая изложенное, налоговой базой по НИОКР является стоимость работ.

При выполнении указанных работ за иностранную валюту налоговую базу необходимо пересчитать в белорусские рубли по курсу иностранной валюты, установленному на момент фактической реализации: дату выполнения работ, дату оплаты или 60-й день с момента их выполнения.

Пример 1

Резидент РБ (выручку определяет по методу оплаты, отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц) выполнил для резидента СЭЗ конструкторскую разработку. Стоимость выполненных работ составляет 10 000 евро, работа выполнена в июле 2012 г., оплата поступила 14 августа 2012 г.

Налоговая база равна:

10 000 евро × 10 200 руб. = 102 000 тыс. руб.,

где 10 200 руб. – курс евро на 14 августа 2012 г.

Момент фактической реализации НИОКР определяют в общеустановленном порядке

Для плательщиков, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 1и 2 ст. 100 НК).

Днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) считается день составления приемосдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Для плательщиков, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Данный порядок распространяется в т.ч. и на НИОКР, поскольку специальный порядок в 2012 г. в отношении данных работ в ст. 100 НК не установлен.

Таким образом, день выполнения работ, который является моментом фактической реализации у плательщиков, определяющих выручку по методу начисления, зависит от даты подписания акта выполненных работ заказчиком. Если акт подписан заказчиком не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом выполнения работ, то днем выполнения работ является дата подписания акта. Если акт подписан начиная с 21-го числа месяца, следующего за отчетным периодом выполнения работ, то днем выполнения работ будет дата составления акта.

Пример 2

НИОКР выполнены в июне 2012 г., акт составлен исполнителем 29 июня 2012 г.

Вариант 1. Акт подписан заказчиком 30 июня 2012 г. (4 июля 2012 г., 20 июля 2012 г.). Днем выполнения работы является соответственно 30 июня 2012 г. (4 июля 2012 г., 20 июля 2012 г.).

Вариант 2. Акт подписан заказчиком 21 июля 2012 г., 15 августа 2012 г., 5 сентября 2012 г. Днем выполнения работ во всех этих случаях является 29 июня 2012 г.

У плательщиков, применяющих метод определения выручки "по оплате", день выполнения работ, определяемый в вышеизложенном порядке, является моментом фактической реализации в случае получения предоплаты. Кроме того, от дня, следующего за днем выполнения работ, начинается отсчет 60-го дня, являющегося моментом фактической реализации в случае непоступления оплаты в 60-дневный срок.

Если исполнителем, определяющим выручку по методу начисления, оборот по реализации отражен в налоговой декларации по НДС по дате составления акта при его неподписании заказчиком, или исполнителем, определяющим выручку "по оплате", оборот по реализации работ отражен на 60-й день после даты составления акта, а затем получен отказ от выполненной работы (заказчик отказался принимать работу), то необходимо руководствоваться п. 11 ст. 103 НК.

 

Согласно данному пункту в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов.

Следовательно, в отчетном периоде получения отказа от работы исполнитель исключает оборот по ее реализации из налоговой декларации по НДС.

Пример 3

НИОКР выполнена для белорусского заказчика в июне 2012 г., акт составлен 29 июня 2012 г. В связи с тем что акт не подписан заказчиком не позднее 20 июля, оборот по реализации работ отражен в стр. 8 налоговой декларации по НДС за январь – июнь. В сентябре получен отказ от выполненной работы.

 

Льгота по НДС имеет особенности применения

Государственную регистрацию работ, а также ведение государственного реестра осуществляет государственное учреждение "Белорусский институт системного анализа и информационного обеспечения научно-технической сферы" (далее – Учреждение). Такая норма установлена в пп. 3–5 Положения о порядке государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ, утвержденного Указом (далее – Положение).

Государственной регистрации подлежат работы, имеющие значение для реализации приоритетов социально-экономического развития, разработки новых технологических процессов, наукоемкой, конкурентоспособной продукции, формирования перспективных научных направлений, независимо от источников финансирования работ, которые выполняются организациями-исполнителями на территории Республики Беларусь.

Обратим внимание на следующее:

– за государственной регистрацией работ вправе обратиться и соответственно после ее прохождения получить право на льготу по НДС организации независимо от формы собственности и подчиненности и индивидуальные предприниматели;

– при проведении совместной работы несколькими организациями-исполнителями документы должны быть представлены в учреждение каждой организацией. Таким образом, для получения права на льготу по НДС каждый соисполнитель должен пройти регистрацию работ в Учреждении.

Данное положение касается организаций – самостоятельных юридических лиц и не касается филиалов в составе одного юридического лица.

Пример 4

Организация выполняет научно-исследовательские работы, являясь субподрядчиком. Работу регистрирует генеральный подрядчик. Чтобы реализовать свое право на льготу по НДС, субподрядчик также должен зарегистрировать работу в установленном порядке.

Пример 5

Филиал № 1 является обособленным структурным подразделением, имеющим текущий счет в банке от имени предприятия, самостоятельно уплачивающим налоги. Головным предприятием в государственном реестре были зарегистрированы научноисследовательские работы на полную стоимость договора. Исходя из приказа директора предприятия часть научно-исследовательских работ по договору выполняет филиал № 1.

Освобождение от НДС применяется как в части работ, выполненных головным предприятием, так и в части работ, выполненных филиалом № 1. Отдельной регистрации работ филиалом № 1 не требуется;

 

– датой государственной регистрации работы является дата принятия учреждением решения о включении ее в государственный реестр.

Вместе с тем договор на выполнение работы может быть заключен гораздо раньше и регистрация может проводиться во время выполнения работ. В случае если выполнение работы разделено на этапы, завершение каждого из которых оформляется актом выполненных работ, то в отношении этапов, выполненных до регистрации работ, применяется ставка НДС 20 %. После регистрации работ производится перерасчет НДС и применяется льгота.

Пример 6

Организация в мае 2012 г. выполнила НИОКР, однако к моменту завершения работа не была зарегистрирована в установленном порядке, поэтому акт выполненных работ был подписан заказчиком на стоимость работы с НДС. В августе 2012 г. работа прошла регистрацию.

В соответствии с п. 8 ст.105 НК суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом – плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Корректировка продавцом исчисленной суммы НДС, а покупателем – сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

Приведенные положения распространяются также на плательщиков, у которых обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав освобождаются от НДС либо не являются объектом налогообложения.

Следовательно, исполнитель работ составляет акт сверки расчетов, в котором указывает новую стоимость работ без НДС. Акт сверки расчетов должны подписать обе стороны. В месяце его подписания исполнитель корректирует исчисленную сумму налога (отражает оборот без НДС по стр. 8 налоговой декларации, одновременно исключает его из стр. 1 налоговой декларации). Заказчик уменьшает сумму налоговых вычетов на сумму НДС, предъявленную по НИОКР в акте выполненных работ. Возврат либо зачет в счет оплаты будущих заказов излишне уплаченной заказчиком суммы налога осуществляется по договоренности между сторонами.

 

Документами, подтверждающим право на применение льготы по вышеназванным работам, являются документы, подтверждающие выполнение работ, их оплату (для плательщиков, определяющих выручку "по оплате"), а также решение о включении работ в государственный реестр.

Данные документы с 1 января 2012 г. не нужно представлять в налоговый орган, но они должны быть в наличии у плательщика. До этой даты на основании письма МНС РБ от 25.01.2011 № 2-1-10/756 "О направлении информации" в налоговый орган следовало представлять реестр, содержащий реквизиты договора с заказчиком, предмет договора; дату государственной регистрации работы и ее наименование; номер и дату акта приема-передачи выполненных работ с указанием даты его подписания сторонами; стоимость работ; реквизиты платежных документов с указанием суммы (для плательщиков, определяющих момент фактической реализации методом "по оплате"). Кроме того, вместе с реестром представлялись в налоговый орган копии извещений, выдаваемых органом, регистрирующим работу.

Выполнение работ по государственному заказу влечет за собой отражение их в налоговой декларации по НДС

При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. средства, поступившие из бюджета либо из государственных внебюджетных фондов и использованные по целевому назначению, за исключением средств, поступающих из бюджета либо указанных фондов в качестве оплаты за реализованные плательщиком товары (работы, услуги), имущественные права (п. 5 ст. 97 НК).

Таким образом, если работа оплачивается за счет бюджета, то данные средства учитываются при определении налоговой базы как выручка от реализации работ, однако если работа зарегистрирована в установленном порядке, то применяется освобождение от НДС.

Пример 7

Организация выполняет научно-исследовательские работы в рамках государственной научно-технической программы, финансируемые из республиканского бюджета. Финансирование из бюджета выполненных НИОКР в рамках государственной научно-технической программы является оплатой за работы, в связи с чем у организации, выполнившей работы, данный оборот является объектом обложения НДС. Вместе с тем при регистрации работ в Учреждении следует применить льготу по данному налогу.

При выполнении НИОКР для иностранных организаций следует определить место реализации работ

Объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (ст. 93 НК).

 

Обороты за пределами территории республики НДС не облагаются.

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяют, руководствуясь ст. 32 и 33 НК и международными договорами РБ.

При оказании аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектноконструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации, представлению информации, дизайнерских услуг (включая услуги по разработке дизайн-макетов),выполнении научно-исследовательских,опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК).

При этом к научно-исследовательским работам относят проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика; к опытно-конструкторским и опытно-технологическим (технологическим) работам – разработку образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии.

Такой же принцип определения места реализации НИОКР содержится в ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, применяемого в отношениях с резидентами Российской Федерации и Казахстана.

Следовательно, если данные работы выполняются для иностранных резидентов по договорам на выполнение работ, то местом их выполнения не признается территория Республики Беларусь. Соответственно объект для исчисления НДС отсутствует, но оборот по реализации работ подлежит отражению по стр. 9 разд. 1 налоговой декларации по НДС.

Пример 8

Для резидента РФ выполнена работа – разработка сортировочной линии кондитерского предприятия. Работа зарегистрирована Учреждением в установленном порядке. Поскольку работа выполнена для иностранного резидента, местом ее реализации не является территория Республики Беларусь. Следовательно, льгота по НДС не применяется. Оборот по реализации работы нужно отразить в стр. 9 налоговой декларации по НДС.

Налоговые вычеты по льготным оборотами оборотам за пределами Республики Беларусь не осуществляются

Наличие освобожденных оборотов по реализации работ и оборотов по реализации работ с местом реализации за пределами Республики Беларусь влечет за собой необходимость отнесения на затраты налоговых вычетов, приходящихся на такие обороты. Однако отнесению на затраты подлежат только налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов. Суммы "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам следует включать в налоговые вычеты полностью.

Так, в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).

Приведенные положения применяют также в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза.

Определить сумму налоговых вычетов, подлежащую отнесению на затраты, можно либо методом удельного веса в изложенном выше порядке, либо методом раздельного учета, который предполагает учет сумм НДС, приходящихся к оборотам по реализации НИОКР на отдельном субсчете счета 18 и в отдельной книге покупок (если книга покупок ведется плательщиком). Метод раздельного учета должен быть прописан в учетной политике.