НДС при финансовом лизинге у лизингодателя и лизингополучателя

Момент фактической реализации при сдаче объектов в лизинг определяется в зависимости от метода определения выручки, установленного учетной политикой лизингодателя. Моментом сдачи (передачи) объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п. 11 ст. 100 НК).

Следовательно, у лизингодателя, определяющего выручку "по отгрузке", указанный момент считается моментом фактической реализации, а у лизингодателя, работающего "по оплате", с этого момента начинается отсчет 60 дней.

Пример 1

Лизингодатель (выручка "по отгрузке") получил 20 апреля лизинговый платеж за апрель 2010 г. Срок уплаты платежа согласно графику – 10 апреля. Моментом фактической реализации является 30 апреля (последний день месяца, к которому относится лизинговый платеж).

 

Лизингодатель (выручка "по оплате") получил 14 апреля лизинговый платеж за март 2010 г. при сроке его внесения 10 марта. Моментом фактической реализации является 14 апреля (дата поступления лизингового платежа).

 

В случае, когда лизинговый платеж установлен не за месяц, а за иной период, моментом сдачи в лизинг признается последний день этого периода.

Определение налоговой базы по НДС по объектам лизинга, стоимость которых определена в белорусских рублях

Налоговая база при передаче лизингодателем объекта финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю определяется как сумма лизинговых платежей (п. 7 ст. 98 НК). Если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) объект финансовой аренды (лизинга) выкупается лизингополучателем, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости объекта финансовой аренды (лизинга).

Таким образом, если и контрактная стоимость, и лизинговое вознаграждение облагаются по ставке НДС 20 %, то по полученному лизинговому платежу НДС исчисляется лизингодателем по формуле: лизинговый платеж × 20 / 120.

В случае, когда в лизинг сдано амортизируемое основное средство и его контрактная стоимость ниже, чем остаточная стоимость, НДС в 2010 г. исчисляется исходя из контрактной стоимости, поскольку при реализации амортизируемых объектов основных средств налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов (п. 3 ст. 97 НК). В такой ситуации у лизингодателя возникает обязанность восстановления суммы НДС, уплаченной (подлежащей уплате) при приобретении (ввозе) объекта лизинга, исходя из его остаточной стоимости пропорционально разнице между ценой реализации (контрактной стоимостью) и остаточной стоимостью. Указанные суммы налога включаются во внереализационные расходы (подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК).

Пример 3

Контрактная стоимость объекта лизинга равна 60 000 тыс. руб., остаточная – 72 000 тыс. руб., срок погашения контрактной стоимости – один год, лизинговый платеж установлен за календарный месяц. Сумма "входного" НДС, приходящаяся на первоначальную стоимость объекта лизинга, составляет 12 000 тыс. руб. Ежемесячно восстанавливаемая сумма НДС равна 166,667 тыс. руб. (12 000 – 12 000 × 60 000 / 72 000) / 12.

 

При сдаче в лизинг автомобиля, приобретенного на условиях Указа Президента РБ от 24.11.2005 № 546 (далее – Указ № 546), следует учитывать особенность определения налоговой базы, установленную этим указом.

По нормам подп. 1.2 п. 1 Указа № 546 налоговая база для расчета НДС при реализации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями ввезенных ими на таможенную территорию Республики Беларусь транспортных средств в соответствии с подп. 1.1 п. 1 Указа № 546 определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих транспортных средств. При этом цена реализации и цена приобретения определяются с учетом НДС.

Пример 4

По договору финансового лизинга резиденту РБ сдан автомобиль, приобретенный на условиях Указа № 546. Цена приобретения автомобиля – 42 000 тыс. руб. Контрактная стоимость определена договором лизинга в этом же размере. Лизинговое вознаграждение установлено договором в сумме 6 000 тыс. руб. Автомобиль предоставлен в лизинг с правом выкупа на 24 месяца. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 2 000 тыс. руб. ((42 000 + 6 000) / 24).

Налоговая база в части контрактной стоимости определяется лизингодателем как разница между месячной суммой лизингового платежа и ценой приобретения автомобиля, приходящейся на этот лизинговый платеж (цену приобретения следует разделить на количество месяцев, на которое автомобиль предоставлен в лизинг с правом выкупа).

Таким образом, цена приобретения, приходящаяся на лизинговый платеж, составляет 1 750 тыс. руб. (42 000 / 24). Налоговая база равна 250 тыс. руб. (2 000 – 1 750); сумма налога – 41,667 тыс. руб. (250 × 20 / 120).

Определение налоговой базы лизингодателем по валютному лизингу

С 1 января 2010 г. при реализации объектов финансового лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на дату передачи объекта финансового лизинга (п. 2 ст. 97 НК). В 2009 г. для пересчета принимался курс валюты на момент фактической реализации.

Из п. 10 ст. 103 НК вытекает, что новый порядок определения налоговой базы применяется по контрактной стоимости объекта лизинга, момент сдачи в лизинг в отношении которой наступил в 2010 г. (т.е. начиная с лизинговых платежей за период, последний день которого приходится на 2010 г., налоговая база в части контрактной стоимости пересчитывается в белорусские рубли по курсу на момент передачи объекта лизингополучателю).

По лизинговому вознаграждению пересчет иностранной валюты в белорусские рубли осуществляется по курсу на момент фактической реализации.

Пример 5 (курсы доллара – условные)

Объект лизинга передан лизингополучателю 25 февраля 2010 г. Лизинговый платеж установлен в сумме за календарный месяц, составляющей 1 200 долл., где 1 000 долл. – возмещение контрактной стоимости объекта лизинга, 200 долл. – лизинговое вознаграждение. Срок внесения платежа за март 2010 г. – 15 марта 2010 г.

Лизингодатель определяет выручку "по отгрузке" (см. табл. 1).

 

Лизингодатель определяет выручку "по оплате" (см. табл. 2).

 

 

Определение налоговых вычетов лизингополучателем по валютному лизингу

При приобретении объектов лизинга по договорам финансового лизинга на территории Республики Беларусь у плательщиков суммы НДС в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (п. 4 ст. 107 НК). Вычет НДС лизингополучателем, определяющим момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно п. 1 ст. 100 НК (т.е. "по отгрузке"), производится исходя из момента получения объекта лизинга, определенного в соответствии с п. 11 ст. 100 НК.

Одновременно п. 10 ст. 107 НК установлено следующее. По договорам аренды, в т.ч. финансовой аренды (лизинга), предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на последнее число определенного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж). По договорам финансового лизинга предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату принятия на учет объекта лизинга.

Учитывая изложенное, лизингополучатель осуществляет пересчет налоговых вычетов из иностранной валюты в белорусские рубли:

– по контрактной стоимости – по курсу на дату принятия на учет объекта лизинга;

– по лизинговому вознаграждению – по курсу на последний день периода, к которому относится лизинговый платеж.

Пример 6 (курсы доллара – условные)

Объект лизинга принят на учет лизингополучателем 25 февраля 2010 г. Лизинговый платеж установлен в сумме за календарный месяц, составляющей 1 440 долл., где 1 200 долл. – возмещение контрактной стоимости объекта лизинга, в т.ч. НДС – 200 долл.; 240 долл. – лизинговое вознаграждение, в т.ч. НДС – 40 долл. Срок внесения платежа за март 2010 г. – 15 марта 2010 г.

Лизингополучатель определяет выручку "по отгрузке" (см. табл. 3).

 

 

 

 

Как указывалось выше, вычет НДС по контрактной стоимости осуществляется в порядке, установленном для вычета НДС по основным средствам. Учитывая положения пп. 2 и 3 ст. 106 НК, при наличии у лизингодателя оборотов по реализации, освобожденных от НДС, или оборотов, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, сумма "входного" НДС по контрактной стоимости объекта лизинга не подлежит распределению и отнесению на затраты либо стоимость объекта лизинга.

Определение налоговой базы лизингодателем по валютному лизингу, оплачиваемому белорусскими рублями

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ намомент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (п. 6 ст. 97 НК). Дата определения величины обязательства устанавливается в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а вслучае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Следовательно, подход к определению налоговой базы одинаков как по контрактной стоимости объекта лизинга, так и по лизинговому вознаграждению.

Пример 7 (курсы евро – условные)

Объект лизинга передан лизингополучателю 25 февраля 2010 г. Лизинговый платеж установлен в сумме за календарный месяц, составляющей 1 200 евро, где 1 000 евро – возмещение контрактной стоимости объекта лизинга, 200 евро – лизинговое вознаграждение. Срок внесения платежа за март 2010 г. – 15 марта 2010 г. Согласно договору оплата производится в белорусских рублях по курсу евро на дату оплаты.

Лизингодатель определяет выручку "по отгрузке" (см. табл. 5).

 

 

 

 

Подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, в сумме НДС в белорусских рублях, фактически уплаченной плательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 107 НК).

В случаях, когда у плательщиков, определяющих момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 1 ст. 100 НК, дата наступления права на вычет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предшествовала дате определения величины обязательства по указанным договорам, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), возникающей между фактически уплаченной суммой НДС и суммой НДС, по которой ранее наступило право на вычет. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце фактической уплаты плательщиком суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Таким образом, у лизингополучателя сумма налоговых вычетов как по контрактной стоимости, так и по лизинговому вознаграждению будет определяться одинаково: исходя из фактически уплаченной суммы лизингового платежа, т.е. по курсу на дату определения величины обязательства.

Пример 8 (курсы евро – условные)

Объект лизинга принят на учет лизингополучателем 25 февраля 2010 г. Лизинговый платеж установлен в сумме за календарный месяц, составляющей 1 680 евро, где 1 440 евро – возмещение контрактной стоимости объекта лизинга, в т.ч. НДС – 240 евро; 240 евро – лизинговое вознаграждение, в т.ч. НДС – 40 евро. Итого НДС по лизинговому платежу равен 280 евро (240 + 40). Срок внесения платежа за март 2010 г. – 15 марта 2010 г. Платеж производится в белорусских рублях по курсу евро на дату платежа (см. табл. 7).

 

 

Как указывалось выше, лизинговый платеж состоит отчасти из возмещения контрактной стоимости товара (объекта лизинга). Значит, к этому возмещению применяется та ставка НДС, которая установлена законодательством в отношении указанного товара, либо освобождение от НДС.

Налогообложение контрактной стоимости объекта лизинга может производиться по ставкам НДС 20 %, 0 %. Также может применяться освобождение от НДС (например, если объект лизинга – медицинское оборудование). Если местом сдачи объекта в лизинг признается территория Республики Беларусь, в отношении лизингового вознаграждения применяется ставка НДС в размере 20 %.

Применение ставок НДС 18 % и 20 % в переходный период

С 1 января 2010 г. общая ставка НДС составляет 20 % и применяется по товарам, отгруженным, работам, выполненным, услугам, оказанным с этой даты (п. 10 ст. 103 НК).

Новая ставка НДС должна применяться только в отношении "лизинговой ставки", так как в этой части момент сдачи объекта в аренду (финансовую аренду (лизинг)) не изменился (см. письмо МНС от 23.01.2010 № 2-1-9/73). Ставка НДС в размере 20 % будет применяться в отношении арендных (лизинговых) платежей (за исключением контрактной стоимости объектов лизинга), по которым последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче, приходится на любое число с 1 января 2010 г. Если же последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж), приходится на 31 декабря 2009 г. и ранее, арендодатель (лизингодатель) будет применять ставку НДС в размере 18 %.

В отношении лизингового платежа, приходящегося на контрактную стоимость объекта лизинга, новый порядок определения момента передачи установлен только с 1 января 2010 г. Соответственно, если объект лизинга был отгружен (передан) до 1 января 2010 г., будет применяться ставка налога в размере 18 %.

Одновременно если плательщик применяет ставку НДС в размере 20 % в отношении лизинговых платежей, приходящихся на периоды с 1 января 2010 г., по объектам лизинга, переданным лизингополучателю до 1 января 2010 г., то у налогового органа нет правовых оснований для отказа в применении вышеуказанной ставки налога (см. письмо МНС от 12.02.2010 № 2-1-9/10319).

Пример 9

Объект сдан в лизинг с 1 ноября 2009 г. Лизинговый платеж установлен в виде ежемесячной суммы 4 500 тыс. руб., где 4 000 тыс. руб. – возмещение контрактной стоимости с учетом НДС, 500 тыс. руб. – лизинговое вознаграждение с учетом НДС. По лизинговому платежу за январь 2010 г. и далее в отношении контрактной стоимости объекта налогообложение может производиться или по ставке 18 %, или по ставке 20 %. В отношении лизингового вознаграждения за январь и далее исчисление НДС производится по ставке 20 %.