СИТУАЦИЯ: Резидент РФ заключил договор хранения товара, ввезенного из Российской Федерации, на территории Республики Беларусь с белорусским хранителем. Через некоторое время резидент Российской Федерации заключил договор купли-продажи на этот товар с белорусским резидентом. По указанию собственника товар отгружен хранителем покупателю. Хранителю резидент РФ оплатил стоимость услуг по хранению товара.
Кто в данной ситуации уплачивает НДС по товару, отгруженному с территории Республики Беларусь?
НДС "при ввозе" уплачивает покупатель
Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь. Такая норма приведена в ст. 32 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
По общему правилу в тех случаях, когда белорусский покупатель приобретает товар с территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей в налоговых органах РБ, у покупателя возникает необходимость в уплате НДС. Это установлено в ст. 92 НК: при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права.
Поскольку в приведенной ситуации все участники возникших отношений являются резидентами стран – участниц Таможенного союза, обратимся к Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (далее – Протокол). Им установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, если иное не установлено Протоколом, осуществляет налоговый орган государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.
При этом положение подп. 1.4 п. 1 ст. 2 Протокола также предусматривает уплату "ввозного" НДС в случаях, если ранее ввезенный из Таможенного союза товар приобретается белорусским покупателем с территории Республики Беларусь. В Протоколе сказано, что, если налогоплательщик одного государства – члена Таможенного союза приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства – члена Таможенного союза, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплату косвенных налогов осуществляет налогоплательщик государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственник товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза, комиссионер, поверенный, агент (в случае если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного, агента).
НК установлено, что если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Таким образом, в указанной ситуации применяются нормы Протокола и уплачивается НДС при ввозе товаров, взимаемый налоговыми органами. При этом НДС уплачивает именно покупатель товара – его собственник.
Двойного налогообложения в этом случае не будет. Это подтверждает норма п. 12 ст. 98 НК: при реализации на территории Республики Беларусь товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, налоговая база признается равной нулю, если при ввозе этих товаров на территорию Республики Беларусь уплачен НДС (за исключением НДС, уплаченного при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска)).
В отдельных случаях плательщиком НДС может быть хранитель
Если с хранителем заключен исключительно договор хранения товара, то хранитель не исчисляет и не уплачивает НДС по товару (ни по ст. 92 НК, ни по ст. 2 Протокола). Объектом обложения НДС по ставке 20 % у хранителя является оборот по реализации услуг по хранению, так как данные услуги оказаны на территории Республики Беларусь (связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь).
Вместе с тем если с хранителем составлен посреднический договор либо договор хранения является смешанным и носит признаки посреднического договора, в котором хранителю поручено реализовать хранящийся товар, и договор с покупателем заключает хранитель, то НДС при ввозе товара уплачивает хранитель, который выступает посредником.
Дело в том, что исходя из п. 4 ст. 95 НК исчисление и уплату НДС, взимаемого налоговыми органами, производит комиссионер, поверенный или иное аналогичное лицоплательщик:
– при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных договоров;
– передаче на территории Республики Беларусь комитентом, доверителем или иным аналогичным лицом, являющимся налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, товаров, ранее ввезенных с территории государств – членов Таможенного союза, по которым НДС не был уплачен (если такие товары будут реализованы через комиссионера, поверенного или иное аналогичное лицо).
Определение налоговой базы
Сумму НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, рассчитывает покупатель или посредник как произведение налоговой базы и ставки.
Налоговую базу следует определять на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров (п. 2 Протокола).
Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).
Важно! В налоговую базу следует включить причитающуюся к уплате при ввозе сумму акцизов.
Дата принятия товара на учет: возможны варианты
НДС исчисляется от цены товаров, указанной в договоре (контракте). Поскольку такой контракт внешнеэкономический, цена товара, как правило, устанавливается в иностранной валюте. Так как Протокол требует определять налоговую базу на дату принятия товаров на учет, то, значит, цену по контракту следует перевести по курсу валюты, установленному Нацбанком на дату принятия товаров на учет. При этом дату принятия товаров на учет нужно определять согласно письму Минфина РБ от 12.03.2011 № 15-1-6/131"Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету".
Ею может являться:
– дата фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счетефактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;
– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.
Организация, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.
Учитывая изложенное, импортер обязан прописать в учетной политике вариант определения даты принятия товаров к учету (возможно применение одновременно нескольких способов в отношении различных видов деятельности). Исходя из этой даты нужно произвести пересчет налоговой базы в белорусские рубли.
НДС при ввозе товаров уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Таким образом, если, например, товар принят на учет в феврале 2012 г., то НДСдолжен быть уплачен в бюджет не позднее 20 марта 2012 г.
Исключение содержит п. 5 ст. 95 НК. Согласно данному пункту налоговая база для целей исчисления и уплаты НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза, может отражаться в налоговой декларации (расчете) по НДС того месяца, срок представления которой следует за датой принятия к бухгалтерскому учету фактически ввезенных товаров на территорию Республики Беларусь, либо того месяца, в котором в связи с условиями внешнеторгового договора товары приняты к бухгалтерскому учету. Приведенное положение применяется, если такое принятие к бухгалтерскому учету товаров предшествует их фактическому ввозу на территорию Республики Беларусь.
Если срок уплаты налога приходится на выходной (нерабочий) или праздничный день, то его следует перенести на первый рабочий день после выходного (нерабочего) или праздничного дня.
По сроку не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет, нужно представить в налоговый орган налоговую декларацию и необходимые документы, установленные Протоколом, в т.ч. заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
Если срок представления налоговой декларации приходится на выходной (нерабочий) или праздничный день, он также переносится на первый рабочий день после выходного (нерабочего) или праздничного дня.
НДС, уплаченный при ввозе, подлежит вычету
Налоговая декларация по ввезенным товарам представляет собой часть II налоговой декларации (расчета) по НДС, форма которой утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82), в ред. от 02.01.2012 № 1.
Часть II декларации необходимо заполнить независимо от наличия у плательщика документов, указанных в п. 8 ст. 2 Протокола, требуемых для представления в налоговый орган.
Сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров, подлежит вычету. При этом дата оплаты товаров продавцу не влияет на право и период вычета НДС. Принимается во внимание исключительно дата уплаты "ввозного" НДС.
Порядок вычета НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации и Казахстана, изложен в п. 11 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
Пример 1
Товар оприходован 20 марта 2012 г., НДС при ввозе товара, взимаемый налоговыми органами, уплачен 11 апреля 2012 г. НДС может быть отражен в составе налоговых вычетов либо в марте 2012 г. (исходя из п. 11 Инструкции № 82, поскольку он уплачен в установленный законодательством срок), либо в апреле 2012 г. (исходя из п. 6 ст. 107 НК, т.е. в месяце его уплаты в бюджет).
Пример 2
Товар оприходован 20 марта 2012 г., НДС при ввозе товара, взимаемый налоговыми органами, уплачен 25 апреля 2012 г., т.е. с нарушением срока. НДС следует отразить в составе налоговых вычетов в апреле 2012 г.
