Что проверяют:
1) наличие факта передачи объектов в пределах одного юридического лица и правильность установления необходимости исчисления НДС;
2) правильность определения налоговых вычетов при их передаче;
3) правильность отражения уменьшения налоговых вычетов в книге покупок у передающей стороны и получения вычетов у принимающей стороны.
Какие документы подвергают проверке:
1) документы на передачу объектов структурному подразделению (товарные, товарно-транспортные накладные);
2) документы на передачу налоговых вычетов ("авизо", бухгалтерские справки и т.п.);
3) книгу покупок;
4) налоговую декларацию (расчет) по НДС;
5) учетную политику организации.
ПРИ ПРОВЕРКЕ ВЫЯСНЯЮТ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Не признают объектами обложения НДС обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью пятой п. 21 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК) (подп. 2.9 п. 2 ст. 93 НК).
Следовательно:
– при передаче объектов между структурными подразделениями одного юридического лица безвозмездно передающая сторона не исчисляет НДС и не отражает оборот по передаче в налоговой декларации по НДС;
– если одно структурное подразделение продает объекты другому структурному подразделению этого же юридического лица, то структурное подразделение – продавец не облагает НДС такую продажу и не отражает оборот в налоговой декларации по НДС.
Пример 1
Филиал 1 передал филиалу 2 – самостоятельному плательщику в составе того же юридического лица приобретенные филиалом 1 материалы ценой приобретения с НДС 24 000 тыс. руб. Филиал 2 перечислил филиалу 1 денежные средства за указанные материалы. Оборот по продаже материалов филиал 1 не облагает НДС.
В учете филиала 1:
Д-т 79 – К-т 10 – 20 000 руб.
– переданы материалы филиалу 2;
Д-т 51 – К-т 79 – 20 000 руб.
– поступила оплата от филиала 2*.
_______________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Рассмотрим исключение из общего правила, приведенное в части пятой п. 21 ст. 107 НК. Оно гласит, что если в состав одного юридического лица входят 2 и более плательщика, то при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут быть произведены исчисление и уплата НДС.
Важно! Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производят исчисление и уплату НДС, должен быть отражен в учетной политике плательщика. Проверьте, есть ли такой перечень в вашей учетной политике.
Таким образом, исчисление НДС можно производить как при возмездной, так и при безвозмездной передаче объектов в пределах одного юридического лица при обязательном наличии в учетной политике перечня объектов, по которым исчисляют НДС.
В учете передающей стороны:
Д-т 01-1 (субсчет "Выбытие основных средств") – К-т 01
– на первоначальную (восстановительную) стоимость безвозмездно передаваемого основного средства;
Д-т 02 – К-т 01-1
– на сумму начисленной амортизации;
Д-т 83 – К-т 01-1
– на остаточную стоимость безвозмездно передаваемого основного средства в пределах одного собственника;
Д-т 83 – К-т 68
– исчислен НДС при безвозмездной передаче основного средства в пределах одного собственника.
ПЕРЕДАЧА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ – ОБЪЕКТ КОНТРОЛЯ
При передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю могут быть переданы фактические суммы НДС, уплаченные при их приобретении (ввозе), либо фактически уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 21 ст. 107 НК).
Важно! При любой проверке вы должны помнить, что передача налоговых вычетов – право, а не обязанность плательщика. Однако так было не всегда.
История вопроса: норма о том, что передачу вычетов можно производить по усмотрению плательщика, появилась в Законе РБ "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон об НДС) с 1 января 2008 г. (п. 12 ст. 16 Закона об НДС в ред. от 26.12.2007 № 302-З). До этого нормы Закона об НДС, Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, предписывали плательщикам передавать налоговые вычеты структурным подразделениям вместе с передаваемым объектом.
Как поступить, если вычеты плательщик не передавал до 1 января 2008 г. и это обнаружили проверяющие?
В данной ситуации следует сослаться на письмо МНС РБ от 24.06.2008 № 2-1-9/528. В нем сказано, что перечень операций, по которым суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), не принимают к вычету, установлен п. 7 ст. 16 Закона об НДС. Среди них обороты по передаче приобретенных товаров (работ, услуг) между структурными подразделениями одного юридического лица не значатся. Таким образом, как изложено в письме, "при передаче товаров (работ, услуг) в пределах одного юридического лица головная организация как до 1 января 2008 г., так и после указанной даты могла не передавать налоговые вычеты, приходящиеся на указанные объекты, а брать их к зачету у себя".
Следовательно, плательщик, принявший к вычету суммы НДС по объектам, переданным структурному подразделению юридического лица до 1 января 2008 г., не нарушил законодательство.
Налоговые вычеты можно рассчитать по ставке 20 % от стоимости передаваемого имущества
НК позволяет при невозможности определения фактически уплаченных сумм НДС либо при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по которым еще не уплачены, передавать (если принято решение о передаче) налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны следует уменьшить суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Передача фактически уплаченных сумм НДС означает, что передать нужно суммы налога, предъявленные продавцом и указанные в первичном учетном документе.
Невозможность определения налоговых вычетов может возникнуть, если первичные учетные документы на получение объектов утеряны и отсутствуют данные бухгалтерского учета о налоговых вычетах и других случаях.
Расчетную сумму налоговых вычетов передают по объектам, еще не оплаченным, если передающая сторона определяет выручку "по оплате" и вправе отражать в составе налоговых вычетов (в книге покупок) только оплаченные суммы НДС.
Пример 2
Филиал 1 (выручку определяет "по оплате", учетной политикой установлено ведение книги покупок) приобрел в апреле 2011 г. сырье для последующей его передачи филиалу 2. Стоимость сырья составила 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 4 000 тыс. руб. Сырье не оплачено, поэтому сумма "входного" НДС в книгу покупок за апрель не внесена. В апреле сырье передано филиалу 2. Сырье оплачено филиалом 1 в мае 2011 г.
Переданную филиалом 1 сумму налога в размере 4 000 тыс. руб. филиал 2 отражает в книге покупок в апреле на основании реквизитов товарно-транспортной накладной, выписанной филиалом 1.
Филиал 1 в книге покупок в апреле производит уменьшение налоговых вычетов на сумму переданного налога (на 4 000 тыс. руб.).
После оплаты сырья филиал 1 отражает сумму "входного" НДС в размере 4 000 тыс. руб. в книге покупок за май, тем самым восстановив снятую с книги покупок за апрель сумму налоговых вычетов.
Пример 3
Филиал 1 приобрел сырье, по которому часть суммы НДС принята к вычету, часть отнесена на затраты в связи с наличием оборотов, освобожденных от НДС. Частично сырье передано филиалу 2.
Если принято решение о передаче налоговых вычетов, то филиал 1 должен определить фактическую сумму налога, уплаченную при приобретении сырья, предъявленную его поставщиком. Данную сумму налога передают филиалу 2.
У вас проверят, чтобы расчетная сумма налоговых вычетов, подлежащих передаче, составляла всегда 20 % от стоимости передаваемых объектов. Правило, установленное п. 21 ст. 107 НК, нужно соблюдать, даже если передаваемый товар облагают НДС по ставке 10 %.
Подведем итог: при передаче объектов структурному подразделению, которое является самостоятельным плательщиком налогов, передающая сторона вправе:
– передать приходящуюся на данный объект сумму налоговых вычетов;
– не осуществлять передачу вычетов;
– не осуществлять передачу вычетов, но исчислить НДС по обороту по передаче объектов, указав перечень передаваемых с НДС объектов в учетной политике.
Важно! Нет необходимости отражать в учетной политике решение о передаче или непередаче налоговых вычетов. Плательщик вправе один из передаваемых объектов передать структурному подразделению с суммой НДС, а другой – без налоговых вычетов.
Д-т 79 – К-т 10
– на стоимость переданных структурному подразделению материалов;
Д-т 79 – К-т 18
– на сумму НДС, переданную структурному подразделению.
Ошибки, допускаемые при передаче налоговых вычетов
Часто встречающаяся ошибка – частичная передача налоговых вычетов.
Пример 4
Филиал 1 приобрел станок стоимостью 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб. Станок передан филиалу 2 по стоимости 20 000 тыс. руб. без НДС. Переданные филиалу 2 налоговые вычеты составили 1 000 тыс. руб. Остальная сумма "входного" НДС в размере 3 000 тыс. руб. принята к вычету филиалом 1.
Передаче подлежит сумма вычетов 4 000 тыс. руб., либо же указанную сумму следует не передавать филиалу 2, а принимать к вычету у филиала 1.
Передать налоговые вычеты можно только с передаваемым объектом.
Пример 5
Филиал 1 приобрел станок стоимостью 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб., для собственных нужд. Налоговые вычеты по станку в сумме 2 000 тыс. руб. переданы филиалу 2.
Такие действия неправильны. Поскольку станок не передан филиалу 2, значит, и вычеты по нему не подлежат передаче.
Передача налоговых вычетов "вдогонку" за передаваемым объектом также не соответствует законодательству.
Пример 6
Филиал 1 передал в мае 2010 г. филиалу 2 оборудование на сумму 50 000 тыс. руб. НДС по оборудованию в сумме 10 000 тыс. руб. филиал 1 принял у себя к вычету. В январе 2011 г. при заполнении налоговой декларации за январь –декабрь 2010 г. обнаружилось, что суммы налога, исчисленной по реализации, недостаточно для принятия к вычету всей суммы "входного" НДС, поэтому было решено налоговые вычеты по переданному в мае 2010 г. оборудованию также передать филиалу 2.
Такие действия неправомерны. Передача налоговых вычетов возможна непосредственно при передаче объекта, т.е. в мае 2010 г.
Пример 7
Филиал 1 приобрел сырье. Сумма "входного" налога по сырью была отнесена на стоимость сырья по желанию филиала 1. Через год остатки сырья были переданы филиалу 2, при этом филиалу 2 выделена сумма НДС, отнесенная на стоимость.
Поскольку сумма "входного" налога у передающей стороны включена в стоимость сырья, то ее не выделяют для передачи филиалу 2 – получателю сырья.
Пример 8
Филиалу 2 передан бывший в употреблении объект основных средств, приобретенный до 1 января 2000 г. Вместе с объектом переданы налоговые вычеты, составляющие 20 % от стоимости, по которой передан объект.
В связи с тем что до 1 января 2000 г. зачетный метод исчисления НДС не применяли, т.е. у покупателя отсутствовала сумма налоговых вычетов, передача налоговых вычетов не может быть произведена.
У ВАС ПРОВЕРЯТ ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРЕДАЧИ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
У вас проверят правильность документального оформления: либо передачу налоговых вычетов оформляют бухгалтерской справкой, либо сумму вычетов указывают в товарно-транспортных или товарных накладных.
Важно! Выделение суммы НДС в товаросопроводительных документах при передаче объектов в пределах одного юридического лица не влечет за собой необходимости исчисления НДС. Объясним почему.
Обратимся к п. 8 ст. 105 НК. В нем сказано, что суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Однако положения п. 8 ст. 105 НК не применяют при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица в случаях, когда по ним не производят исчисление НДС.
Таким образом, если в учетной политике не указан перечень объектов, при передаче которых структурному подразделению следует исчислять НДС, то выделение суммы НДС, например, в ТТН-1 или ТН-2 по переданному структурному подразделению объекту не влечет необходимости уплаты налога в бюджет.
Это положение применяют с 1 января 2009 г. (п. 8 ст. 14 Закона об НДС в ред. Закона от 13.11.2008 № 449-З). При выделении суммы НДС в первичных учетных документах при передаче товаров между структурными подразделениями указанная сумма налога в 2008 г. являлась излишне предъявленной и подлежала исчислению и уплате в бюджет (вопрос 9 письма МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929 "Об актуальных вопросах по исчислению НДС").
ОБЪЕКТ ПРОВЕРКИ – ОТРАЖЕНИЕ ПЕРЕДАЧИ И ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ В КНИГЕ ПОКУПОК
Если плательщик ведет книгу покупок, то передачу налоговых вычетов он производит путем уменьшения суммы налога в книге покупок в месяце передачи. В ходе проверки обязательно проверят правильность ведения книги покупок.
Рассмотрим норму подп. 69.7 п. 69 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82. В ней сказано, что при осуществлении операций, указанных в частях второй и третьей п. 21 ст. 107 НК, нужно корректировать сумму налога в книге покупок за тот месяц, в котором произведены передача объектов и сумм налога в пределах одного юридического лица.
Справочно: напомним, что в части второй п. 21 ст. 107 НК сказано следующее. При передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю могут передаваться фактические суммы НДС, уплаченные при их приобретении (ввозе), либо фактически уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Итоговую сумму по гр. 6б или 7б книги покупок за месяц, в котором производят уменьшение сумм налога, отражают со знаком "–" (минус), если сумма уменьшения превышает имеющиеся в книге покупок за этот месяц суммы налога, а также если в книге покупок за этот месяц суммы налога отсутствуют.
Если при этом отрицательный показатель итоговой суммы в книге покупок за месяц, в котором производилась корректировка налоговых вычетов, превышает общую сумму налоговых вычетов, отраженных в книгах покупок предшествующих месяцев года, то у плательщика возникает обязанность по заполнению стр. 12 налоговой декларации (расчета) по НДС "Суммы уменьшения налоговых вычетов, превышающие вычеты отчетного года". В случае, когда в последующих месяцах отрицательный показатель вычетов по книге покупок перекроет положительный показатель, необходимость в заполнении стр. 12 налоговой декларации отпадет, налоговые вычеты будут отражены в разд. II налоговой декларации.
Пример 9
Условия те же, что и в примере 2.
Запись в книге покупок за апрель у филиала 1:
Запись в книге покупок за май у филиала 1:
Запись в книге покупок за апрель у филиала 2:
У ПЕРЕДАЮЩЕЙ СТОРОНЫ ПРОВЕРЯТ ПРАВИЛЬНОСТЬ ВЫЧЕТА НДС
Если передача ТМЦ между структурными подразделениями проведена на безвозмездной основе, то проведение вычетов у передающей стороны должно отвечать требованиям, приведенным в п. 15 ст. 107 НК. Они гласят, что суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %. Это правило не зависит от того, облагается эта безвозмездная передача НДС или нет.
Следовательно, если объект передан филиалу безвозмездно без передачи вычетов, а вычет НДС произведен передающей стороной, то проверяющие наверняка захотят выяснить, не зачла ли организация сумму "входного" НДС по переданному объекту сверх суммы НДС, исчисленной по реализации.
НАСТУПЛЕНИЕ МОМЕНТА ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ ЗАВИСИТ ОТ ТОГО, ВОЗМЕЗДНА ЛИ ОПЕРАЦИЯ
В случае, когда при передаче товаров передающая сторона предъявляет НДС, она указывает его в товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2.
Если объекты передают структурному подразделению без обязательства их оплаты (т.е. безвозмездно) и решено исчислить НДС, то моментом фактической реализации будет дата передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 100 НК). Данное положение применяют независимо от применяемого метода определения выручки от реализации. Эти обороты подлежат отражению в налоговой декларации по соответствующей строке исходя из установленной ст. 102 НК ставки налога.
Если же структурное подразделение оплачивает получаемые объекты, то у передающей стороны для целей исчисления НДС имеет место обычная реализация, т.е. момент фактической реализации передающей стороне нужно определить в зависимости от метода определения выручки, установленного учетной политикой.
