Налоговые вычеты, приходящиеся на обороты, облагаемые НДС по различным ставкам, отражают в определенном порядке
Наличие реализации товаров (работ, услуг) с различными ставками НДС или с применением освобождения от налога влечет за собой необходимость распределения налоговых вычетов по НДС между этими оборотами. Дело в том, что вычет сумм НДС, приходящихся к тому или иному обороту, нужно производить в различном порядке, приведенном в п. 3 ст. 106 и п. 23 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Нормами вышеуказанных пунктов установлено следующее:
– налоговые вычеты, приходящиеся к оборотам по реализации, облагаемым по ставкам НДС 0 % (при соблюдении условий, предусмотренных в подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК) и 10 %, подлежат вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации;
– налоговые вычеты, приходящиеся к оборотам, облагаемым по ставке 20 %, осуществляют в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации;
– налоговые вычеты, относящиеся к оборотам, освобожденным от НДС по ст. 94 НК (стр. 9 налоговой декларации), и оборотам за пределами Республики Беларусь (стр. 9а налоговой декларации), следует относить на затраты плательщика. Однако это правило не касается налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам, которые нужно осуществлять без распределения на такие обороты и без отнесения части суммы налога на затраты или стоимость основных средств и нематериальных активов.
Установлена очередность вычетов НДС
Как следует из НК, чтобы установить сумму налога, подлежащую уплате, необходимо сумму НДС, исчисленную по реализации объектов, уменьшить на налоговые вычеты.
Вместе с тем для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы "входного" налога нужно вычесть из налога, исчисленного по реализации, в определенной последовательности, т.е. очередности. Она приведена в п. 25 ст. 107 НК:
– в 1-ю очередь из суммы НДС, исчисленной по реализации, вычитают суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации;
– во 2-ю очередь вычитают суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации. Указанные суммы налога вычитают в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в 1-ю очередь;
– в 3-ю очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, следует осуществить вычет сумм налога (в т.ч. "входного" НДС по основным средствам) по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 %;
– в 4-ю очередь вне зависимости от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, принимают к вычету суммы НДС (в т.ч. "входного" НДС по основным средствам) по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 0 %;
– в 5-ю очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету суммы налога по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК;
– в 6-ю очередь вне зависимости от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, принимают к вычету суммы налога прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС согласно учетной политике в текущем налоговом периоде организация принимает к вычету равными долями.
НДС по основным средствам распределяют только методом удельного веса
Распределение сумм "входного" НДС по основным средствам (а эти суммы распределяют между оборотами со ставками 0 %, 10 %, 20 % и оборотами, освобожденными от уплаты НДС (в данном материале последние не рассматриваются)) производят только методом удельного веса (п. 7 ст. 107 НК). Также п. 7 ст. 107 НК предусмотрен порядок вычета остатка сумм налога по основным средствам, числящимся на 1 января 2011 г.: либо равными долями в течение года независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, без распределения по удельному весу между оборотами (если данный метод указан в учетной политике), либо в обычном порядке с распределением по удельному весу между оборотами (за исключением освобожденных от НДС оборотов и оборотов за пределами Республики Беларусь).
Для того чтобы установить сумму НДС по основным средствам, приходящуюся к определенному обороту (например, к обороту со ставкой НДС 10 %), необходимо сумму налоговых вычетов по основным средствам умножить на удельный вес оборота со ставкой НДС 10 % в общей сумме оборотов по реализации. При этом коэффициент удельного веса должен иметь не менее 4 знаков после запятой, а в общую сумму оборота не следует включать оборот, отраженный в стр. 13 налоговой декларации (оборот по приобретению объектов на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ).
При наличии оборотов со ставкой НДС10 % и оборотов со ставкой НДС 0 % распределению подвергается одна и та же сумма НДС по основному средству (т.е. после определения суммы налога, приходящейся на оборот со ставкой НДС 10 %, сумму "входного" налога по основному средству перед распределением на оборот со ставкой НДС 0 % уменьшать не следует).
Пример 1
Сумма входного НДС по основному средству составила 4 000 тыс. руб.
Сумму НДС по основному средству, приходящуюся на оборот со ставкой НДС 10 %, определяют так: 4 000 × сумма оборота со ставкой НДС 10 % / общая сумма оборота.
Сумму НДС по основному средству, приходящуюся на оборот со ставкой НДС 0 %, рассчитывают по формуле: 4 000 × сумма оборота со ставкой НДС 0 % / общая сумма оборота.
Рассмотрим на примерах, как следует производить распределение налоговых вычетов при приобретении основных средств.
Для удобства все данные приведены за январь 2011 г., в дальнейшем распределение вычетов осуществляют нарастающим итогом с начала года.
Ситуация 1
У организации имеются обороты, освобожденные от НДС (или обороты за пределами РБ), и обороты, облагаемые НДС по ставке 20 %.
Всю сумму "входного" НДС по приобретенному основному средству следует принимать к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во 2-ю очередь, но не более разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой налога, вычитаемой в 1-ю очередь. Распределение суммы налога по основному средству между освобожденными оборотами (оборотами за пределами Республики Беларусь) и облагаемыми оборотами производить не нужно.
Пример 2
Сумма освобожденного от НДС оборота по реализации медицинских изделий составляет 20 000 тыс. руб., сумма оборота по реализации товаров со ставкой НДС 20 % – 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, – 4 000 тыс. руб. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам) – 3 000 тыс. руб. Приобретено основное средство стоимостью 18 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составляет 1 363,636 тыс. руб. (3 000 × × 20 000 / (20 000 + 24 000)).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в 1-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, составляет 1 636,364 тыс. руб. (3 000 – 1 363,636).
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, составит не более чем 2 363,636 тыс. руб. (4 000 – 1 636,364), т.е. вычету подлежит сумма НДС по основному средству не 3 000 тыс. руб. (уплаченная при приобретении), а 2 363,636 тыс. руб.
Вариант А
Остаток налоговых вычетов по основным средствам на 1 января 2011 г. отсутствует.
Сумма налога к уплате равна 0 руб. (4 000 – – 1 636,364 – 2 363,636).
Вариант Б
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Учетной политикой предусмотрен метод вычета остатка равными долями в размере 1/12 ежемесячно.
Данный остаток подлежит ежемесячному вычету нарастающим итогом в размере 1/12 из суммы налога, исчисленной по реализации, в 6-ю очередь независимо от указанной суммы. Поскольку данные примера приведены за январь 2011 г., то вычету подлежит 1/12 суммы остатка. Если бы мы распределяли вычеты, например, за 3 месяца, то вычиталось бы 3/12 остатка.
Сумма налога к уплате равна (–100) тыс. руб. ((4 000 – 1 636,364 – 2 363,636 – 1 200) / 12).
Вариант В
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Метод вычета равными долями учетной политикой не предусмотрен.
Указанный остаток подлежит вычету в том же порядке, что и сумма "входного" НДС по приобретенному в 2011 г. основному средству.
Таким образом, сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, с учетом остатка должна составлять не более чем 2 363,636 тыс. руб. (4 000 – 1 636,364), т.е. вычету подлежит сумма НДС по основному средству не (3 000 + 1 200) тыс. руб., а 2 363,636 тыс. руб.
Сумма налога к уплате равна 0 руб. (4 000 – – 1 636,364 – 2 363,636).
Ситуация 2
У организации имеются обороты, освобожденные от НДС (или обороты за пределами Республики Беларусь), и обороты, облагаемые НДС по ставке 10 %.
Распределение суммы НДС по основному средству между освобожденными оборотами (оборотами за пределами Республики Беларусь) и облагаемыми оборотами производить не следует. Сумма "входного" НДС по основному средству частично подлежит вычету во 2-ю очередь, частично – в 3-ю очередь.
Пример 3
Сумма освобожденного от налога оборота по реализации медицинских изделий составляет 20 000 тыс. руб., сумма оборота по реализации товаров со ставкой НДС 10 % – 22 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, – 2 000 тыс. руб. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам) составил 1 000 тыс. руб. Приобретено основное средство стоимостью 18 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составила 476,19 тыс. руб. (1 000 × 20 000 / (20 000 + 22 000)).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящаяся к обороту со ставкой 10 %), составила 523,81 тыс. руб. (1 000 – 476,19).
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в 1-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, отсутствует (1 000 – 476,19 – 523,81).
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 1 571,429 тыс. руб. (3 000 × 22 000 / (20 000 + 22 000)).
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 1 428,571 тыс. руб. (3 000 – 1 571,429), но не более разницы между суммой НДС по реализации и суммой налога, вычитаемой в 1-ю очередь, т.е. не более 2 000 тыс. руб.
Вариант А
Остаток налоговых вычетов по основным средствам на 1 января 2011 г. отсутствует.
Сумма налога к уплате равна (–1 523,81) тыс.руб., или 2 000 – 1 428,571 – (523,81 + 1 571,429).
Вариант Б
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Учетной политикой предусмотрен метод вычета остатка равными долями в размере 1/12 ежемесячно.
Данный остаток не следует распределять по удельному весу. Он подлежит вычету в размере 1/12 каждый месяц нарастающим итогом в 6-ю очередь независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.
Сумма налога к уплате равна (–1 623,81 тыс. руб.), или 2 000 – 1 428,571 – (523,81 + 1 571,429).
Вариант В
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Метод вычета равными долями учетной политикой не предусмотрен.
Указанный остаток подлежит вычету в том же порядке, что и сумма "входного" НДС по приобретенному в 2011 г. основному средству.
Следовательно, сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, с учетом остатка составит 2 200 тыс. руб. ((3 000 + 1 200) × 22 000 / (20 000 + 22 000)).
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 2 000 тыс. руб. (3 000 + 1 200 – 2 200), но не более разницы между суммой НДС по реализации и суммой налога, вычитаемой в 1-ю очередь, т.е. не более 2 000 тыс. руб.
Сумма налога к уплате равна (–2 723,81 тыс. руб.), или 2 000 – 2 200 – (523,81 + 2 000).
Ситуация 3
У плательщика имеются обороты, освобожденные от НДС (обороты за пределами Республики Беларусь), облагаемые НДС по ставкам 10 % и 20 %.
Сумма "входного" налога по основному средству, приходящаяся к обороту со ставкой 10 %, определенная методом удельного веса, подлежит вычету в 3-ю очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации. Остальная ее часть подлежит вычету во 2-ю очередь в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, но не превышая разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в 1-ю очередь. Распределение суммы НДС по основному средству между освобожденными оборотами (оборотами за пределами Республики Беларусь) и облагаемыми оборотами производить не следует.
Пример 4
Сумма освобожденного от налога оборота составляет 20 000 тыс. руб., сумма оборота по реализации товаров со ставкой НДС 10 % – 22 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Сумма оборота, облагаемого по ставке 20 %, равна 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 6 000 тыс. руб. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам) – 2 000 тыс. руб. Приобретено основное средство стоимостью 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 4 000 тыс. руб.
Рассчитываем сумму НДС, подлежащую отнесению на затраты:
2 000 × 20 000 / (20 000 + 22 000 + 24 000) = 606,06 тыс. руб.
Сумму НДС по товарам (работам, услугам), подлежащую вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящуюся к обороту со ставкой 10 %), определяем в следующем порядке:
2 000 × 22 000 / (20 000 + 22 000 + 24 000) = 666,667 тыс. руб.
Рассчитаем сумму НДС по товарам (работам, услугам), подлежащую вычету в 1-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
2 000 – 606,06 – 666,667 = 727,273 тыс. руб.
Определим сумму НДС по основному средству, подлежащую вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящуюся к обороту со ставкой 10 %):
4 000 × 22 000 / (20 000 + 22 000 + 24 000) = 1 333,333 тыс. руб.
Далее следует рассчитать сумму НДС по основному средству, подлежащую вычету во 2-ю очередь. Она составит: 4 000 – 1 333,333 = 2 666,667 тыс. руб., но не более чем 6 000 – 727,273 = 5 272,727 тыс. руб. Следовательно, во 2-ю очередь подлежит вычету 2 666,667 тыс. руб.
Вариант А
Остаток налоговых вычетов по основным средствам на 1 января 2011 г. отсутствует.
Сумма налога к уплате равна:
6 000 – 727,273 – 2 666,667 – 666,667 + 1 333,333 = 606,06 тыс. руб.
Вариант Б
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Учетной политикой предусмотрен метод вычета остатка равными долями в размере 1/12 ежемесячно.
Данный остаток распределять по удельному весу не следует. Он подлежит вычету в размере 1/12 ежемесячно нарастающим итогом из суммы налога, исчисленной по реализации, в 6-ю очередь независимо от указанной суммы.
Сумма налога к уплате равна:
6 000 – 727,273 – 2 666,667 – (666,667 + 1 333,333) – 1 200 / 12 = 506,06 тыс. руб.
Вариант В
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Метод вычета равными долями учетной политикой не предусмотрен.
Указанный остаток подлежит вычету в том же порядке, что и сумма "входного" НДС по приобретенному в 2011 г. основному средству.
Таким образом, сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в 3-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящаяся к обороту со ставкой 10 %), с учетом остатка составит:
(4 000 + 1 200) × 22 000 / (20 000 + 22 000 + 24 000)= 1 733,333 тыс. руб.
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, с учетом остатка составит:
4 000 + 1 200 – 1 733,333 = 3 466,667 тыс. руб., но не более, чем 6 000 – 727,273 = 5 272,727 тыс. руб. Следовательно, во 2-ю очередь подлежит вычету 3 466,667 тыс. руб.
Сумма налога к уплате равна:
6 000 – 727,273 – 3 466,667 – 666,667 + 1 733,333 = (–593,94) тыс. руб.
Важно! При наличии у плательщика оборотов со ставками 10 % и 20 % и отсутствии освобожденных от НДС оборотов порядок распределения суммы "входного" НДС по основному средству будет аналогичным.
Ситуация 4
У плательщика имеются обороты, освобожденные от НДС (или обороты за пределами Республики Беларусь), и обороты со ставкой НДС 0 %, по которым частично поступила оплата.
Сумму "входного" налога по основному средству, приходящуюся на оплаченную часть оборота с нулевой ставкой НДС, определенную методом удельного веса, принимают к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь; остальную часть – во 2-ю очередь, в пределах разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммой налога, вычитаемой в 1-ю очередь.
Пример 5
Сумма освобожденного от НДС оборота составляет 20 000 тыс. руб., сумма оборота по реализации товаров со ставкой НДС 0 % равна 18 000 тыс. руб., в т.ч. по которому поступила оплата 9 000 тыс. руб. Сумма НДС, исчисленная по реализации, отсутствует. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам) – 1 000 тыс. руб. Приобретено основное средство стоимостью 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб.
Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, будет рассчитана следующим образом:
1 000 × 20 000 / (20 000 + 18 000) = 526,316 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в 4-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящаяся к оплаченному обороту со ставкой 0 %), составит:
1 000 × 9 000 / (20 000 + 18 000) = 236,842 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в 1-ю очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, составит:
1 000 – 526,316 – 236,842 = 236,842 тыс. руб.
Однако поскольку сумма НДС по реализации равна нулю, то сумма НДС, вычитаемая в 1-ю очередь, отсутствует.
Сумму НДС по основному средству, подлежащую вычету в 4-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящуюся к оплаченному обороту со ставкой 0 %) определяют так:
2 000 × 9 000 / (20 000 + 18 000) = 473,684 тыс. руб.
Далее рассчитаем сумму НДС по основному средству, подлежащую вычету во 2-ю очередь: 2 000 – 473,684 = 1 526,316 тыс. руб.
Поскольку сумма налога по реализации равна нулю, то сумма НДС, вычитаемая во 2-ю очередь, также отсутствует.
Вариант А
Остаток налоговых вычетов по основным средствам на 1 января 2011 г. отсутствует.
Сумма налога к уплате составит:
0 – 236,842 + 473,684 = (–710,526) тыс. руб.
Вариант Б
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Учетной политикой предусмотрен метод вычета остатка равными долями в размере 1/12 ежемесячно.
Данный остаток распределять по удельному весу не следует. Он подлежит ежемесячному вычету нарастающим итогом в размере 1/12 из суммы налога, исчисленной по реализации, в 6-ю очередь независимо от указанной суммы.
Сумма налога к уплате составит:
0 – 236,842 + 473,684 – 1 200 / 12 = (–810,526) тыс. руб.
Вариант В
Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. составляет 1 200 тыс. руб. Метод вычета равными долями учетной политикой не предусмотрен.
Указанный остаток подлежит вычету в том же порядке, что и сумма "входного" НДС по приобретенному в 2011 г. основному средству.
Рассчитываем сумму НДС по основному средству, подлежащую вычету в 4-ю очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (приходящуюся на оборот со ставкой 0 %), с учетом остатка. Она составит:
(2 000 + 1 200) × 9 000 / (20 000 + 18 000) = 757,895 тыс. руб.
Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету во 2-ю очередь, с учетом остатка составит:
2 000 + 1 200 – 757,895 = 2 442,105 тыс. руб.
Поскольку сумма налога по реализации равна нулю, то сумма НДС, вычитаемая во 2-ю очередь, отсутствует.
Сумма налога к уплате составит:
0 – (236,842 + 757,895) = (–994,737) тыс. руб.
Обобщим порядок вычета НДС по основным средствам. Так, сумму "входного" НДС по всем основным средствам независимо от их назначения:
– не относят на затраты при наличии у плательщика освобожденных от НДС оборотов и оборотов за пределами Республики Беларусь (т.е. не включают в сумму вычетов, подвергаемых распределению по удельному весу на эти обороты);
– распределяют по удельному весу при наличии оборота, облагаемого по ставке 10 %, и в части, приходящейся на этот оборот, вычитают независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в 3-ю очередь;
– распределяют по удельному весу при наличии оборота, облагаемого по ставке 0 %, и в части, приходящейся на этот оборот, по которому выполнены условия подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, вычитают независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в 4-ю очередь;
– нельзя учитывать методом раздельного учета.
