1. Реализация лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения – условия применения льготы по НДС
Обороты по реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Президентом (подп. 1.1 п. 1 ст. 94 HК), освобождены от обложения НДС. Данный перечень утвержден Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118 (далее – Указ № 118, Перечень № 118 соответственно).
Для применения освобождения по объектам медицинского назначения необходимо выполнить следующие условия:
– товары должны соответствовать перечню как по коду, так и по наименованию. Если соответствует только код, а наименование отличается и наоборот, освобождение от НДС не применяется;
– лекарственные средства медицинского назначения должны быть зарегистрированы Минздравом и внесены в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь;
– изделия медицинского назначения и медицинская техника должны быть зарегистрированы Минздравом и внесены в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь.
Порядок регистрации (перерегистрации) лекарственных средств, фармацевтических субстанций и изделий медицинского назначения, медицинской техники установлен постановлением Совета Министров РБ от 02.09.2008 № 1269.
Эти требования необходимо соблюдать как производителям указанных объектов при их реализации, так и последующим продавцам.
Льготу подтверждают соответствующие документы
Документы, подтверждающие право на льготу (письмо ИМНС по г. Минску от 29.03.2010 № 2-10/437 "О направлении памяток"): регистрационные удостоверения, подтверждающие внесение изделий медицинского назначения и медицинской техники Минздравом в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь, лекарственных средств – в Государственный реестр лекарственных средств Республики Беларусь (при реализации указанных покупных товаров – копии удостоверений и свидетельств); документ, подтверждающий код ТН ВЭД (свидетельство о помещении товаров под со-ответствующий таможенный режим, статистическая декларация либо сертификаты).
В отдельных случаях льготу применяют без государственной регистрации
Государственной регистрации не подлежат лекарственные средства:
– изготовленные в аптеках;
– предназначенные для использования в качестве выставочных образцов;
– предназначенные для проведения доклинических исследований и клинических испытаний;
– ввезенные на территорию Республики Беларусь физическим лицом для личного применения.
Приведенную норму содержит ст. 8 Закона РБ от 20.07.2006 № 161-З "О лекарственных средствах" (далее – Закон).
Кроме того, запрещена реализация лекарственных средств, не зарегистрированных в Республике Беларусь, за исключением лекарственных средств, ввезенных на территорию Беларуси, предназначенных для лечения ограниченных контингентов пациентов с редко встречающейся патологией, устранения последствий стихийных бедствий, катастроф, эпидемических заболеваний, ввозимые в качестве иностранной безвозмездной помощи при наличии документов, подтверждающихих регистрацию в стране-производителе (ст. 19 Закона).
В этих случаях при наличии таких лекарственных препаратов в Перечне № 118 льгота по НДС применяется без государственной регистрации.
Применение льготы не зависит от страны происхождения товара
НК не устанавливает ограничений в отношении применения освобождения от НДС в зависимости от страны происхождения реализуемого товара. Следовательно, от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь как произведенных в республике лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования и изделий медицинского назначения, так и приобретенных за ее пределами.
Кроме того, льгота по налогу применяется независимо от того, кому и для каких целей реализуются эти товары. Следовательно, при их реализации организациям, не относящимся к медицинской отрасли, НДС также не исчисляется.
Если лекарственные препараты и медицинские изделия не соответствуют требованиям к применению льготы, обороты по их реализации на территории Республики Беларусь облагаются НДС по ставке 20 % (при соответствии их Перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 21.06.2007 № 287, – по ставке 10 %).
Пример 1
Организация приобрела медпрепараты, освобожденные от НДС, у плательщика РБ и планирует их дальнейшую реализацию. Продавец указал в ТТН-1 "Без НДС по подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК".
Поскольку подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК не содержит указания, что установленная льгота применяется последующими продавцами на основании такой записи, сквозную льготу продавцы применяют на общих основаниях, т.е. если имеются подтверждающие документы. При реализации приобретенных медпрепаратов, освобожденных от НДС, организации необходимо наличие копии регистрационного удостоверения Минздрава о внесении медпрепаратов в Государственный реестр лекарственных средств, а также наличие их в Перечне № 118.
Пример 2
Организация торгует изделиями медицинского назначения, включенными в Перечень № 118 (фартуки от ионизирующих излучений), зарегистрированными в установленном порядке, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождены от НДС. Данные изделия проданы НИИ не для медицинских целей, а для проведения лабораторных исследований.
Условие применения Перечня № 118 содержится в примечании к нему: в отношении данных товаров необходимо руководствоваться кроме кода товара по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза также и наименованием товара.
Ни Указом № 118, ни ст. 94 НК не предусмотрено условие о применении льготы поставщиком только в случае использования этих изделий в медицине. Возможность их применения в медицине подтверждается путем регистрации их Минздравом и внесением в Государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники Республики Беларусь.
Следовательно, оборот по реализации указанных изделий освобожден от НДС.
2. Реализация расходных материалов и комплектующих изделий к медицинской технике – льгота тоже применяется
Государственной регистрации не подлежат:
– комплектующие, являющиеся составными частями зарегистрированных изделий медицинского назначения и медицинской техники;
– сырье, материалы и комплектующие, предназначенные для производства изделий медицинского назначения и медицинской техники в Республике Беларусь (согласно нормативно-технической документации производителя);
– запасные части, предназначенные для ремонта зарегистрированных изделий медицинского назначения и медицинской техники.
Такая норма содержится в п. 5 Положения о государственной регистрации (перерегистрации) изделий медицинского назначения и медицинской техники, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 02.09.2008 № 1269 (далее – Положение № 1269).
Одновременно продукция, зарегистрированная в Минздраве, указанная в регистрационных удостоверениях и приложениях к ним, являющихся неотъемлемой частью регистрационных удостоверений, зарегистрированная в составе комплексов, наборов, комплектов, а также в качестве самостоятельных изделий, расходных материалов, комплектующих, применяемых в медицинских целях, относится к изделиям медицинского назначения и медицинской технике (письмо Минздрава РБ от 11.08.2005 № 01-04-22/5577).
Следовательно, освобождение от НДС применяется при реализации расходных материалов и комплектующих изделий, коды которых включены в Перечень № 118, но при этом в качестве самостоятельных изделий медицинского назначения или медицинской техники, приборов или оборудования они не зарегистрированы, а включены в состав зарегистрированных комплексов, наборов, комплектов и т.п. (основных изделий) с соответствующим отражением в приложениях к регистрационным удостоверениям на основное изделие.
Таким образом, для применения освобождения по таким товарам не обязательно наличие отдельного регистрационного удостоверения.
3. Реализация медицинских товаров по истечении срока действия регистрационного удостоверения производится с применением льготы по НДС
Государственная регистрация изделий медицинского назначения и медицинской техники – система допуска к производству, реализации и медицинскому применению изделий медицинского назначения и медицинской техники, производимых в Республике Беларусь или поступающих из-за ее пределов, которые признаны соответствующими требованиям по безопасности, эффективности и качеству для человека, установленным в Республике Беларусь.
Регистрационное удостоверение – документ, выдаваемый по результатам государственной регистрации (перерегистрации) и подтверждающий разрешение Минздрава к производству, реализации и медицинскому применению изделий медицинского назначения и медицинской техники в Республике Беларусь в течение определенного срока (п. 2 Положения № 1269).
Разрешаются оптовая и розничная реализация и использование медицинской техники и изделий медицинского назначения, ранее зарегистрированных в Минздраве и ввезенных на территорию Республики Беларусь в период действия регистрационных удостоверений, но не прошедших государственную перерегистрацию в установленном порядке, в соответствии со сроками годности, указанными на упаковках или в инструкции по эксплуатации (письмо Минздрава РБ от 25.08.2008 № 01-04-22/7064).
Таким образом, по окончании срока действия регистрационного удостоверения можно применять освобождение от НДС в отношении оборотов по реализации на территории Республики Беларусь медицинской техники и изделий медицинского назначения, ввезенных на территорию республики в период действия такого удостоверения. Данная позиция изложена также в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740.
Пример 3
Организация в мае 2011 г. ввезла на территорию Республики Беларусь изделия медицинского назначения. В августе 2012 г. срок действия регистрационного удостоверения, выданного в 2007 г. на данные товары, истек. Перерегистрацию в установленном порядке изделия не прошли. При реализации указанных изделий по истечении срока регистрационного удостоверения можно применять освобождение от НДС в соответствии со сроками годности, указанными на упаковках или в инструкции по эксплуатации.
4. Иные обороты по реализации лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения также освобождаются от НДС
Оборот по реализации возникает не только при продаже. В целях исчисления НДС оборотом по реализации являются также:
– обороты по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 93 НК);
– безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК, за исключением случаев безвозмездной передачи, перечисленных в подп. 2.5 п. 2 ст. 93 НК и в ст. 31 НК);
– передача лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю (подп. 1.1.5 п. 1 ст. 93 НК).
Таким образом, при возникновении указанных оборотов в отношении лекарственных препаратов, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения и соблюдении условий применения льготы НДС не исчисляется.
Пример 4
ООО "А" безвозмездно передало ООО "Б" бывший в употреблении аппарат УЗИ.
В данном случае применяется освобождение от НДС.
Пример 5
ООО "А" безвозмездно передало лабораторное оборудование управлению здравоохранения местной администрации. НДС не исчисляется, оборот по безвозмездной передаче не отражается в налоговой декларации, поскольку исходя из ст. 31 НК такая передача не признается реализацией и не является объектом налогообложения.
Пример 6
Организация приобретает медицинское оборудование и предоставляет его в финансовый лизинг с правом выкупа. Вознаграждение (лизинговая ставка) за сдачу в финансовый лизинг медицинского оборудования, освобожденного от НДС, следует облагать НДС, поскольку освобождению подлежит только оборудование. Контрактная стоимость оборудования освобождается от НДС при соблюдении всех требуемых условий.
Надо иметь в виду, что при реализации лекарственных препаратов, медицинской техники и т.п. по договорам комиссии право на льготу имеет комитент. У комиссионера же возникает не оборот по реализации товара, а оборот по оказанию услуг по реализации товара для комитента, который облагается налогом по ставке 20 % (ст. 102 НК).
Пример 7
ООО "А" (комитент) передает резиденту РБ – ООО "Б" (комиссионер) для реализации медицинскую технику. Медтехника реализована белорусскому покупателю.
ООО "А" к обороту по реализации медицинской техники вправе применить освобождение от НДС в случае соблюдения необходимых условий.
У ООО "Б" к комиссионному вознаграждению применяется ставка НДС в размере 20 %.
В случае приобретения лекарственных препаратов, медицинской техники и т.п. на территории Республики Беларусь у иностранной организации (кроме резидентов РФ и Казахстана), не состоящей на учете в налоговых органах РБ, покупатель должен выступить плательщиком НДС в момент оплаты товаров (ст. 92 НК). Однако если соблюдены условия применения льготы по НДС, то налог исчислять не нужно. Налоговую базу по таким товарам отражать в налоговой декларации (расчете) по НДС не следует.
Пример 8
ООО "А" приобрело со склада в Республике Беларусь медицинскую технику, содержащуюся в Перечне № 118, у литовской организации. Местом реализации техники признается место начала ее отгрузки, т.е. территория Республики Беларусь (ст. 32 НК). При наличии соответствующего регистрационного удостоверения Минздрава применяется освобождение от НДС.
При приобретении со склада на территории Республики Беларусь изделий, ранее ввезенных из Российской Федерации или Казахстана, по которым не был уплачен НДС при ввозе, подлежит уплате "ввозной" НДС, взимаемый налоговыми органами, если в отношении таких изделий не установлена льгота по НДС.
