Законодательством РБ предоставлены преференции субъектам предпринимательской деятельности, занимающимся скорбными, но, увы, необходимыми обществу видами деятельности: оказанием ритуальных услуг, изготовлением и реализацией ритуальных предметов.
Освобождаются от НДС на территории Республики Беларусь обороты по реализации ритуальных услуг, работ по уходу за могилами по перечню таких услуг и работ, утверждаемому Президентом РБ, надгробных памятников, оград и других ритуальных предметов, связанных с погребением, а также работ по их изготовлению. Такая норма установлена подп. 1.8 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
При применении указанной льготы следует учесть некоторые важные моменты.
Перечень ритуальных услуг, работ по уходу за могилами, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента РБ от 14.02.2006 № 97 (далее – Перечень). Таким образом, освобождению подлежат только те ритуальные услуги иработы, которые включены в Перечень, а также работы по изготовлению:
– надгробных памятников;
– оград;
– других ритуальных предметов, связанных с погребением.
Это следует из приведенной выше нормы подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК.
При отнесении видов услуг (работ) к содержащимся в Перечне обратим внимание на некоторые моменты.
Реализация поминальных обедов облагается НДС
Освобождаются от НДС прокат помещения и его оформление для проведения гражданской панихиды, обряда поминания (п. 17 Перечня). Следовательно, услуги по предоставлению в аренду, например, столовой для проведения поминального обеда не облагаются НДС. Вместе с тем реализация самих обедов не включена в Перечень и соответственно облагается НДС по ставке 20 % (либо по расчетной ставке, если предприятие общественного питания исчисляет НДС по расчетной ставке).
Освобождению от НДС подлежат не все работы на кладбище
В пп. 1, 7 и 20 Перечня указано, что освобождены от налога благоустройство предоставленного для погребения земельного участка, включая художественное оформление могилы, стены скорби (колумбария), склепа; озеленение территории места погребения; уборка территории места погребения, закрепленной прилегающей территории и вывоз с этих территорий мусора. С учетом изложенного ремонт объектов инфраструктуры кладбища (тротуаров, дорожек, ограждения кладбища, находящихся на территории кладбища зданий, инженерных сетей) не освобождается от НДС и облагается налогом по ставке 20 %.
Освобождается от НДС предоставление места для организации семейного склепа, места для захоронения урны с прахом (пеплом) в стене скорби (колумбарии), в земле, в склепе (п. 13 Перечня). Это означает, что услуги по резервированию места для организации семейного склепа, места для захоронения урны с прахом (пеплом) в стене скорби (колумбарии), в земле, в склепе подлежат налогообложению.
Согласно п. 2 Перечня освобождается от НДС восстановление надмогильных сооружений, стен скорби (колумбариев), склепов, разрушенных (поврежденных) в результате чрезвычайных ситуаций, актов вандализма. Таким образом, работы повосстановлению разрушенных мемориальных комплексов, если таковые не являются надмогильными сооружениями, подлежат налогообложению.
Освобождение от НДС применяют все плательщики, реализующие ритуальные предметы
Как указывалось выше, освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь других ритуальных предметов, связанных с погребением, а также работ по их изготовлению. При возникновении вопроса, что относится к ритуальным предметам, следует руководствоваться разъяснением, изложенным в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740: "…для применения льготы необходимо исходить из сущности назначения товаров, исходя из которой они могут быть отнесены к надгробным памятникам, оградам и другим ритуальным предметам, в частности из их наименования либо из сведений, указанных в договоре, что такой товар приобретается для размещения в местах погребения. Указанная информация также может содержаться в товаросопроводительных документах, сертификатах, в справке производителя и иных документах".
Пример 1
Организация реализует свечи. При наличии в документах и (или) ярлыках информации о том, что данные свечи являются ритуальными, оборот по их реализации подлежит освобождению от НДС.
Освобождение не применяется по оборотам по реализации товаров, используемых для изготовления ритуальных предметов, но не являющихся таковыми, а также при выполнении работ по их изготовлению этих товаров.
Пример 2
Организация реализует нити для оформления венков ритуальных. Оборот по реализации нитей облагается НДС по ставке 20 %, так как они не являются самостоятельным ритуальным предметом.
Освобождение от НДС распространяется на всех плательщиков, реализующих приобретенные ритуальные предметы. Такая норма содержится в подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК. Основанием для применения освобождения от налога покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке ритуальных предметов, запись: "Освобождение согласно подпункту 1.8 пункта 1 статьи 94 Налогового кодекса Республики Беларусь".
Таким образом, не только производители ритуальных предметов, но и их последующие продавцы имеют право на применение льготы на основании записи в документах.
Если организация применяет упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС и реализует ритуальные предметы, работы, услуги, то она должна руководствоваться нормой п. 6 ст. 105 НК. Ею предусмотрено, что организации, освобождаемые от исчисления и уплаты НДС, а также организации, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг), имущественных прав налог не исчисляют, расчетные и первичные учетные документы, применяемые при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписывают без выделения его сумм и предъявления их покупателю. При реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК, в указанных документах делается соответствующая запись.
Следовательно, несмотря на то что в связи применением упрощенной системы налогообложения организация не является плательщиком НДС, при реализации ритуальных предметов (работ, услуг) она должна сделать в первичных учетных и расчетных документах запись о том, что такие предметы (работы, услуги) освобождаются от НДС согласно подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК. Это предусмотрено для того, чтобы покупатель ритуальных предметов имел право на сквозную льготу. Заметим, что по ритуальным работам, услугам сквозная льгота не применяется.
На практике возникают случаи, когда предприятие приобретает товары ритуального назначения у индивидуального предпринимателя, который не является плательщиком НДС не из-за применения упрощенной системы налогообложения, а в связи с применением п. 1 ст. 91 НК. В таком случае действие п. 6 ст. 105 НК на него не распространяется, т.е. при реализации ритуальных предметов индивидуальный предприниматель вправе не указывать вышеназванную запись в документах. У бухгалтера возникает вопрос о возможности применения предприятием сквозной льготы. Такое право сохраняется. Это следует из письма МНС РБ от 24.08.2008 № 2-1-9/740. В нем сказано, что в случае приобретения вышеуказанных товаров у индивидуального предпринимателя, не являющегося плательщиком НДС согласно ст. 11 Закона (в 2010 г. – ст. 91 НК. – Прим. авт.), покупатели – плательщики НДС при дальнейшей их реализации либо при использовании их при оказании услуг по изготовлению ритуальных предметов вправе применить установленное подп. 2.8 п. 2 ст. 3 Закона (в 2010 г. – подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК. – Прим. авт.) освобождение по НДС. Для применения льготы необходимо исходить из сущности назначения товаров: они могут быть отнесены к надгробным памятникам, оградам и другим ритуальным предметам, в частности, из их наименования либо из сведений, указанных в договоре, что такой товар приобретается для размещения в местах погребения. Указанная информация также может содержаться в товаросопроводительных документах, сертификатах, справке производителя и иных документах.
Таким образом, покупатель, который приобрел товары у индивидуального предпринимателя, самостоятельно применяет льготу на основании вышеназванного разъяснения.
При реализации религиозных предметов освобождение от НДС применяют только религиозные организации
В 2010 г. изменился подход к применению освобождения от НДС при реализации религиозных предметов.
Освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь религиозными организациями в рамках религиозной деятельности:
– услуг по организации и проведению религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;
– религиозной литературы и (или) предметов религиозного назначения (кроме подакцизных).
Такая норма содержится в подп. 1.9 п. 1 ст. 94 НК.
Как видим, льгота может быть применена только религиозными организациями (в 2009 г. освобождалась от НДС реализация религиозных предметов всеми продавцами).
Следовательно, если предметы религиозного назначения реализуются не религиозными организациями, то льгота по НДС не применяется.
Пример 3
В магазине "Ритуал", принадлежащем ЧУП "Последний путь", реализуются церковные свечи. Льгота по НДС как по религиозным предметам не может быть применена, поскольку свечи реализуются не религиозной организацией. Льгота по НДС как по ритуальным предметам может быть применена, если в документах (см. выше письмо МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740) указано ритуальное предназначение этих свечей.
Оказание ритуальных услуг комбинатами бытового обслуживания, находящимися в сельской местности, регулируется Указом Президента № 611
Ритуальные услуги могут оказываться комбинатами бытового обслуживания, находящимися в сельской местности. В этом случае следует руководствоваться не подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК, а Указом Президента РБ от 23.12.2004 № 611 "О предоставлении комбинатам бытового обслуживания населения, оказывающим бытовые услуги населению в сельской местности, льгот по уплате некоторых налогов и платежей" (далее – Указ № 611). Указом № 611 установлено, что до 1 января 2011 г. комбинаты бытового обслуживания населения согласно перечню, оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности, в т.ч. в сельских населенных пунктах, поселках городского типа и городах районного подчинения, освобождаются от уплаты НДС и налога на прибыль при реализации товаров (работ, услуг).
В случае расхождения декрета или указа Президента РБ с НК или другим законом, регулирующим вопросы налогообложения, НК или другой закон имеют верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом (п. 4 ст. 3 НК).
Таким образом, комбинаты бытового обслуживания населения согласно перечню, оказывающие бытовые услуги населению в сельской местности, в т.ч. в сельских населенных пунктах, поселках городского типа и городах районного подчинения, руководствуются нормами Указа № 611 и применяют освобождение от уплаты НДС, т.е. НДС начисляют, но не уплачивают, а оставляют в своем распоряжении. При этом высвобождаемые денежные средства аккумулируются на специальных счетах, открываемых обслуживающими банками комбинатам бытового обслуживания населения, имеют целевое назначение и направляются на развитие их материально-технической базы, выполнение мероприятий по внедрению социальных стандартов по бытовому обслуживанию населения и не подлежат взысканию в бесспорном порядке, за исключением нецелевого использования этих средств.
Д-т 90 – К-т 68
– начислен НДС;
– начислен НДС;
Д-т 68 – К-т 86
– исчисленный НДС отражен в качестве средств целевого финансирования;
Д-т 55-5, субсчет "Специальный счет средств целевого финансирования", – К-т 51
– перечислены указанные выше средства на специальный счет;
Д-т 08 – К-т 60
– приобретено основное средство за счет средств целевого финансирования;
Д-т 60 – К-т 55-5
– произведена оплата за основное средство за счет средств целевого финансирования;
Д-т 18 – К-т 60
– отражен НДС, выставленный поставщиком основного средства;
Д-т 01 – К-т 08
– введено в эксплуатацию основное средство, приобретенное за счет средств целевого финансирования;
Д-т 86 – К-т 83
– отражено использование средств, полученных для приобретения основного средства;
Д-т 86 – К-т 18
– списан НДС за счет средств целевого финансирования*.
__________________________
* Здесь и далее проводки составлены редакцией.
Ритуальные предметы реализуются на экспорт и приобретаются у иностранных организаций
При реализации ритуальных предметов на экспорт применяется нулевая ставка НДС при наличии подтверждающих документов. При отсутствии таких документов и истечении срока, предоставленного для их сбора, используется освобождение от НДС.
При приобретении ритуальных предметов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, также применяется льгота по НДС, поскольку исходя из подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК положения этой статьи распространяются также на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ.
При безвозмездной передаче ритуальных предметов, их прочем выбытии также применяется льгота. Исключение составляют случаи, когда такая безвозмездная передача или выбытие не признаются объектами налогообложения в соответствии со ст. 31 и п. 2 ст. 93 НК.
Пример 4
В складском помещении, где хранились ритуальные принадлежности, произошел пожар. Все указанные товары были уничтожены.
Не признается объектом налогообложения выбытие имущества в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК).
Учитывая изложенное, оборот по выбытию ритуальных принадлежностей не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.
Не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе имущества, товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 2.11 п. 2 ст. 93 НК (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Суммы налога, принятые к вычету до прочего выбытия основных средств, подлежат восстановлению исходя из остаточной стоимости на дату прочего выбытия. Указанные суммы НДС включаются во внереализационные расходы.
Таким образом, при прочем выбытии объектов по чрезвычайным обстоятельствам имеется обязанность восстановления суммы "входного" НДС, уплаченного при приобретении (ввозе) выбывших объектов.
Если выбывшие ритуальные предметы не приобретенные, а собственного производства, а также если сумма "входного" НДС при их приобретении отсутствовала либо не была принята к вычету в связи с отнесением ее на затраты или стоимость предметов, восстановление НДС не производится.
При ввозе ритуальных предметов исчисляется НДС
Льгота по НДС, установленная подп. 1.8 п. 1 ст. 94 НК, применяется только по оборотам по реализации на территории Республики Беларусь ритуальных предметов. При их ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь (в т.ч. из государств, с которыми отсутствует таможенное оформление и таможенный контроль) освобождение от НДС не предусмотрено. Следовательно, при ввозе должен быть исчислен и уплачен НДС по нормам таможенного законодательства или Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (при импорте из Российской Федерации либо Казахстана).
Плательщики, реализующие приобретенные товары, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, относят на увеличение стоимости товаров на дату принятия товаров на учет (п. 5 ст. 106 НК).
Таким образом, при реализации без налога на территории Республики Беларусь ритуальных предметов, ввезенных с уплатой НДС, сумма НДС к вычету не принимается, а относится на их стоимость.
Д-т 41 – К-т 60
– оприходованы ритуальные товары, ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь;
– оприходованы ритуальные товары, ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь;
Д-т 41 – К-т 76 (68)
– отражен НДС, исчисленный при ввозе товаров.
Венки и цветы – подход к налогообложению разный
При возложении ритуальных предметов (венков) к памятникам объект обложения отсутствует, поскольку такая передача рассматривается как собственное потребление непроизводственного характера, которое с 1 января 2008 г. не облагается НДС.
Живые цветы, реализуемые для проведения ритуальных обрядов, не являются ритуальными предметами, поскольку имеют многоцелевое назначение. Оборот по их реализации облагается НДС в общеустановленном порядке.
