В 2013 г. изменен порядок определения дня выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, инжиниринговых услуг
Днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, оказания инжиниринговых услуг признают день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг (п. 7 ст. 100 Налогового кодекса РБ, далее – НК). Ранее в п. 7 ст. 100 НК предусматривались только строительные работы.
Данный подход в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, инжиниринговых услуг является новшеством 2013 г.
Справочно: научно-исследовательские работы – это проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика;
опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы – это разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии (п. 3 ст. 33 НК).
Напомним, что в 2012 г. момент выполнения указанных работ определялся в порядке, изложенном в п. 1 ст. 100 НК, а именно:
– днем выполнения работ (оказания услуг) признавалась дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы);
– при неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признавался день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
В 2013 г. момент фактической реализации по данным работам тоже определяется по-новому
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
Следовательно, с 1 января 2013 г. НДС исчисляют по мере выполнения работ, т.е. день их выполнения и будет моментом, на который нужно исчислять НДС.
Однако если плательщик в 2012 г. работал "по оплате", то он руководствовался положением п. 2 ст. 100 НК, в редакции 2012 г.: для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определялась по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определялся как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяют в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).
Таким образом, плательщики, определявшие выручку в 2012 г. по мере оплаты, исчисление НДС по работам, выполненным до 1 января 2013 г., должны осуществлять по-старому.
Справочно: порядок исчисления НДС в этот период разъяснен письмом МНС РБ от 07.12.2012 № 2-1-10/2515 "О некоторых вопросах исчисления НДС в 2013 году в "переходный" период".
Применение новаций 2013 г. на практике
Рассмотрим комментируемые новации 2013 г. в отношении НИОКР на примерах.
Пример 1
НИОКР завершены 19 декабря 2012 г. Акт составлен 21 декабря 2012 г.
1. Выручка в 2012 г. определялась "по отгрузке" (см. табл. 1).
2. Выручка в 2012 г. определялась "по оплате" (см. табл. 2).
Рассмотрим, как применяется п. 7 ст. 100 НК в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, завершенных в 2013 г.
Пример 2
НИОКР завершены 14 января 2013 г.
Порядок определения момента выполнения работ, изложенный в примере 2, применяют плательщики, представляющие налоговую декларацию по НДС ежеквартально.
Обращаем внимание на следующее. С 1 января 2013 г. установлен порядок определения момента выполнения непрерывных работ (услуг) (п. 1 ст. 100 НК). Для целей ст. 100 и 107 НК работами (услугами), реализация которых осуществляется на постоянной (непрерывной) основе, признаются работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основе долгосрочного договора (контракта), заключаемого на срок более 3 месяцев, при условии, что заказчик работ (услуг) может использовать их результаты в своей деятельности в том месяце, в котором выполнены работы (оказаны услуги).
Вместе с тем научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы для целей определения момента выполнения работ при исчислении НДС не относятся к непрерывным, поскольку для них установлен отдельный порядок определения данного момента, изложенный в п. 7 ст. 100 НК.
Напоминаем, что от налогообложения освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь научно-исследовательских, опытно-конструкторских, опытно-технологических работ, зарегистрированных в государственном реестре в порядке, определяемом Президентом (подп. 1.23 п. 1 ст. 94 НК).
Порядок регистрации таких работ установлен Указом Президента РБ от 25.05.2006 № 356 "О государственной регистрации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ".
Освобожденные от НДС обороты по реализации работ должны быть отражены в стр. 8 налоговой декларации по НДС.
В 2013 г. обороты по реализации НИОКР для иностранного заказчика не являются объектом обложения НДС, не отражаются в налоговой декларации по НДС и не участвуют в распределении налоговых вычетов по НДС по удельному весу
Если момент фактической реализации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ, выполненных для иностранного заказчика, приходится на 2013 г., такой оборот в налоговой декларации по НДС не отражается.
Обосновывается это следующим.
Объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Обороты за пределами территории республики не облагают НДС (ст. 93 НК).
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав считается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК).
Положения подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК применяют в отношении оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки), рекламных услуг, услуг по обработке информации, представлению информации, дизайнерских услуг (включая услуги по разработке дизайн-макетов), выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ.
Такой же принцип определения места реализации научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ содержится в ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, применяемого в отношениях с резидентами Российской Федерации и Казахстана.
Однако с 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включают операции по реализации только товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь (п. 24 ст. 107 НК). Следовательно, обороты по работам за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
В разд. I налоговой декларации по НДС следует отражать операции, непризнаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК (подп. 10.12 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (в ред. от 31.10.2012 № 34)).
Таким образом, обороты по реализации работ научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ для иностранного заказчика не являются объектом обложения НДС, как и в 2012 г. Однако в 2013 г. они не отражаются в налоговой декларации по НДС и не участвуют в распределении налоговых вычетов по НДС по удельному весу.
Суммы "входного" НДС, фактически приходящиеся к таким оборотам, принимают к вычету в общеустановленном порядке.
В 2012 г. оборот по реализации данных работ отражался в стр. 9 налоговой декларации по НДС, налоговые вычеты, приходящиеся к такому обороту, подлежали отнесению на затраты на основании пп. 2 и 3 ст. 106 НК, в редакции 2012 г.
Пример 3
За январь 2013 г. оборот по реализации НИОКР по заказу резидента Казахстана составляет 60 000 тыс. руб. Обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь со ставкой НДС 20 % составляют 120 000 тыс. руб., в т.ч. сумма НДС, исчисленная по их реализации, – 20 000 тыс. руб.
Сумма налоговых вычетов по товарам (работам, услугам) – 17 000 тыс. руб.
Вычету подлежит 17 000 тыс. руб.
Оборот 120 000 тыс. руб. показывается в стр. 1 налоговой декларации, оборот 60 000 тыс. руб. в налоговой декларации не отражается.
В 2012 г. при этих же данных при распределении вычетов методом удельного веса на затраты подлежало отнесению 5 666,667 тыс. руб. (17 000 × 60 000 / (60 000 + 120 000)).
Вычету подлежало 11 333,333 тыс. руб. (17 000 – 5 666,667).
Напомним, что при наличии освобожденных от НДС оборотов на территории Республики Беларусь налоговые вычеты в 2013 г., как и прежде, в доле, приходящейся на эти обороты, относятся на затраты (за исключением сумм "входного" налога по основным средствам и нематериальным активам).
