Такой вопрос в последнее время задают себе многие бухгалтеры. Связано это с тем, что, с одной стороны, законодательство по-прежнему содержит положения о порядке расчета норм расхода топлива, а с другой – в законодательстве о налогообложении прибыли они никак не упоминаются.
В стране происходит либерализация отношений в сфере ведения бизнеса, но отношение к изменениям очень осторожное. Все это и приводит к тому, что многие нововведения, направленные на либерализацию налоговых правоотношений, так и остаются на бумаге. Неоднозначно складывается судьба и у вопроса об учете затрат на топливо при налогообложении прибыли. Мнения по этому вопросу оказались диаметрально противоположными.
В налоговом законодательстве отсутствует положение о нормировании затрат на топливо
Для того чтобы ответить на этот вопрос четко и однозначно, необходимо обратиться к положениям ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Такая норма содержится в п. 1 ст. 130 НК.
Никто не будет спорить с тем, что использованное коммерческой организацией в процессе осуществления деятельности топливо полностью соответствует указанным в п. 1 ст. 130 НК критериям.
В ст. 131 НК прямо определены затраты, неучитываемые при налогообложении. Ни одна из норм этой статьи не позволяет прийти к выводу о том, что топливо, израсходованное сверх установленных норм, не может быть учтено в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Обратимся к подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК. В нем указано, что при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке. Отметим, что лимиты и нормы являются совершенно разными понятиями и данная норма в рассматриваемом нами случае неприменима.
Например, норма расхода ТЭР – это мера потребления топлива, тепловой, электрической энергии, измеряемая в условных единицах, на производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества в планируемом периоде (квартал, год) (см. Положение о нормировании расхода топлива, тепловой и электрической энергии в народном хозяйстве Республики Беларусь, утвержденное постановлением Комитета по энергоэффективности при Совете Министров РБ от 19.11.2002 № 9). Норма расхода топлива автомобилем или механизмом представляет собой меру его потребления в определенный период времени (например, в час) или в зависимости от пробега (например, на 100 км пробега).
Лимит же представляет собой предельное ограничение, т.е. максимально допустимое потребление какого-либо ресурса в установленном периоде, которое непосредственно не зависит от времени работы конкретных механизмов, оборудования, пробега автомобиля и т.д. Лимит призван ограничить потребление ресурса как такового.
В иных актах законодательства предусмотрена разработка норм расхода топлива
Действительно, на территории Республики Беларусь продолжают применяться акты законодательства, предусматривающие нормирование расхода топлива для автомобилей.
Таким документом, в первую очередь, является Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденная постановлением Минтранса РБ от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция). Нормы расхода топлива, рассчитанные на основании Инструкции, предназначены для использования при учете и контроле расходования топлива механическими транспортными средствами, машинами, механизмами и оборудованием, эксплуатируемыми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными на территории Республики Беларусь. Такая норма приведена в п. 2 Инструкции.
Нормы расхода топлива на новые модели (модификации) механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования утверждаются Минтрансом РБ в качестве рекомендуемых и в течение года проходят эксплуатационную проверку в организациях, использующих соответствующие механические транспортные средства, машины, механизмы и оборудование. По истечении указанного срока нормы расхода топлива при необходимости корректируются с учетом результатов эксплуатационной проверки и утверждаются Минтрансом РБ в качестве обязательных для применения. Это положение содержится в п. 6 Инструкции.
Нормы Инструкции не связаны с вопросами налогообложения
Ошибка многих специалистов заключается в том, что ими не учитывается следующее: определенные требования одних отраслей законодательства не могут применяться к правоотношениям, регулируемым актами законодательства других отраслей. Иными словами, между нормированием расхода топлива и нормированием затрат, учитываемых при налогообложении, нельзя поставить знак равенства.
Внимательное изучение положений и целей Инструкции приводит к выводу: они никак не связаны с вопросами налогообложения. Повторим: в п. 2 Инструкции сказано, что нормы расхода топлива, рассчитанные в соответствии с ее требованиями, предназначены для использования при учете и контроле расходования топлива механическими транспортными средствами, машинами, механизмами и оборудованием. При этом в Инструкции ничего не сказано о том, что сверхнормативное использование топлива не позволяет относить соответствующие расходы к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Впрочем, подобного рода норма и не может быть предусмотрена Инструкцией. Поясним этот вывод.
Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается
Напомним норму п. 1 ст. 3 НК, в которой сказано, какие акты относятся к актам налогового законодательства, т.е. могут регулировать налоговые отношения и устанавливать права и обязанности плательщиков. Налоговое законодательство РБ представляет собой систему принятых на основании и в соответствии с Конституцией РБ нормативных правовых актов, которая включает:
– НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;
– декреты, указы и распоряжения Президента РБ, содержащие вопросы налогообложения;
– постановления Правительства РБ, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента РБ;
– нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и в пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента РБ и постановлениями Правительства РБ.
НК прямо предусмотрено, что включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено НК или Президентом РБ.
Как видим, в соответствии с НК нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления могут быть отнесены к актам налогового законодательства только в том случае, если они одновременно удовлетворяют 2 критериям:
– регулируют вопросы налогообложения;
– издаются в случаях и в пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента РБ и постановлениями Правительства РБ.
Ни одному из названных критериев ни Инструкция, ни другие акты законодательства о нормировании расхода топлива не отвечают.
На сегодняшний день в законодательстве вообще невозможно найти норму, которая бы прямо устанавливала обязанность плательщика учитывать при налогообложении затраты на топливо исключительно в пределах каких-либо норм. И это не удивительно, так как такой нормы попросту нет. Но многие не обратили на это внимания и продолжают нормировать затраты, хотя правовых оснований для этого законодательство не предусматривает.
По мнению автора, в настоящее время нет никаких причин для запрета плательщику учитывать при налогообложении затраты на приобретение топлива, израсходованного сверх норм. Именно к таким и никаким другим выводам приводят нас положения НК. Попытка расширить систему актов налогового законодательства, включая в них акты законодательства, подобные Инструкции, нарушает и прямые нормы НК, и основные принципы налогового законодательства.
С принятием НК были заложены основы системы налогового законодательства РБ, которые должны быть незыблемы, так как в противном случае вся проделанная работа по систематизации законодательства будет бессмысленной.
В налоговом законодательстве наметился планомерный отказ от нормирования
Многие стали говорить о том, что отсутствие норм породит хаос в затратах и станет причиной злоупотреблений, когда плательщики станут списывать на затраты вымышленные суммы. По мнению автора, это совершенно надуманный вывод. В первую очередь, нет никаких оснований заранее предполагать, что все плательщики – нарушители. Более того, нормирование само по себе не исключает злоупотреблений, скорее даже наоборот, просто маскирует их и порождает ложную уверенность в соблюдении плательщиками законодательства. Функция контролирующих органов в таком случае формализована: они проверяют не правильность формирования затрат, а соблюдение норм при их формировании. А ведь такие затраты могут существенно отличаться от реальных затрат плательщика.
Такие же опасения вызывала и отмена четко определенного перечня затрат, учитываемых при налогообложении, который многие годы по мнению некоторых был панацеей от злоупотреблений со стороны плательщиков, но его отмена вряд ли привела к их росту.
Налоговые системы многих государств, как и действующее законодательство РБ, не предусматривают нормирования такого рода затрат в целях налогообложения. Заметим, что в налоговом законодательстве РБ наметился планомерный отказ от нормирования и других затрат, учитываемых при налогообложении прибыли: на сегодняшний день не нормируются затраты на рекламу, информационные и маркетинговые услуги, представительские цели и т.д.
По мнению автора, новые подходы в большей степени отвечают свободной рыночной экономике и должны способствовать повышению правосознания и личной ответственности плательщика за принимаемые им решения.
