Налог на прибыль: налоговая практика 2011 года

Организация передала принадлежащие ей имущественные права другой организации на возмездной основе.

Когда организация для целей обложения налогом на прибыль должна отразить выручку от реализации имущественных прав?

Товаром признают имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством (п. 1 ст. 29 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)).

Как видим, имущественные права не относят к товарам. Поэтому в НК РБ их рассматривают как отдельный объект налогообложения.

Так, реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признают:

– отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу);

– передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок;

– иные операции в случаях, предусмотренных НК РБ или актами Президента (п. 1 ст. 31 НК РБ).

 

Справочно: например, для целей гл. 13 "Акцизы" НК РБ реализацией (передачей) подакцизных товаров признают также передачу плательщиком произведенных им подакцизных товаров своему структурному подразделению для дальнейшего производства неподакцизных товаров (подп. 2.4 п. 2 ст. 113 НК РБ).

 

Особое внимание обратим на то, что момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют в соответствии с НК РБ или актами Президента.

Прибыль (убыток) от реализации имущественных прав определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК РБ).

В зависимости от учетной политики организации выручку от реализации имущественных прав отражают по оплате переданных имущественных прав либо по передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК РБ).

Таким образом, если организация согласно своей учетной политике отражает выручку от реализации по мере оплаты, то переданные имущественные права необходимо включать в выручку от реализации по мере их оплаты.

Пример 1

Имущественные права переданы в декабре 2010 г., а оплата за их передачу поступила организации в январе 2011 г. В этом случае переданные имущественные права включают в выручку от реализации для исчисления налога на прибыль в 2011 г., а не в 2010 г.

Сложнее определить выручку от реализации имущественных прав, если выручку от реализации организация определяет не по оплате, а по передаче имущественных прав.

В этом случае возникает вопрос: какая дата является передачей имущественных прав?

Ответ на этот вопрос в гл. 14 НК РБ отсутствует.

Рассмотрим, как этот вопрос решают при исчислении других налогов, например НДС.

Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК РБ).

Следует учитывать, что для целей гл. 12 "Налог на добавленную стоимость" НК РБ к товарам не относят деньги и имущественные права.

При исчислении НДС так же, как и при исчислении налога на прибыль, имеет значение метод определения момента фактической реализации, установленный учетной политикой организации.

При этом выбранный метод определения момента фактической реализации, установленный учетной политикой организации, применяют по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и изменению в течение календарного года он не подлежит.

При исчислении НДС для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручку от реализации имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере оплаты переданных имущественных прав, момент фактической реализации имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня передачи имущественных прав.

Следует учитывать, что днем зачисления денежных средств по имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признают дату передачи права требования, дату перевода долга, дату зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей считают дату получения векселя.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяют (признают) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день передачи имущественных прав (п. 1 ст. 100 НК РБ).

При этом днем передачи имущественных прав признают дату наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Таким образом, при исчислении НДС четко определено, что является днем передачи имущественных прав.

При исчислении налога на прибыль аналогичная норма отсутствует.

В этой ситуации плательщикам ничего не остается, как действовать по аналогии, хотя это и запрещено п. 7 ст. 3 НК РБ.

В то же время специалисты налоговых органов в своих консультациях и письмах рекомендуют организациям при исчислении налога на прибыль так же, как и при исчислении НДС, признавать днем передачи имущественных прав дату наступления права на получение платы в соответствии с договором.

 

В настоящее время Минфин готовит проект закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РБ, в котором указанное упущение будет исправлено.

 

Согласно учетной политике организация отражает выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Организация заключила с банком договор факторинга.

Когда в этом случае организация должна отражать выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав?

Обратимся к нормам Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ). По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется второй стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом (разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору) с уведомлением должника о переходе прав кредитора к фактору (открытый факторинг) либо без уведомления о таком переходе (скрытый факторинг) (п. 1 ст. 772 ГК РБ).

В качестве фактора может выступать банк или небанковская кредитно-финансовая организация.

Договор факторинга может заключаться по поводу как одного денежного обязательства, так и ряда денежных обязательств, в т.ч. и тех, которые могут возникнуть в будущем.

Договоры факторинга по условиям платежа между фактором и кредитором подразделяют:

– на договоры без права обратного требования (регресса), когда фактор несет риск неоплаты должником денежных требований;

– договоры с правом обратного требования (регресса), когда кредитор несет риск неоплаты должником денежных требований (ст. 154 Банковского кодекса РБ).

По договору факторинга без права обратного требования (регресса) кредитор не отвечает за неисполнение (ненадлежащее исполнение) должником уступленного денежного требования.

По договору факторинга с правом обратного требования (регресса) фактор вправе предъявить к кредитору требование о возмещении:

– суммы денежного обязательства, не уплаченной должником, и причиненных убытков в случае, если должник не уплатил фактору сумму денежного обязательства, причитающуюся ему по уступленному денежному требованию, или уплаченная сумма оказалась меньше причитающейся суммы;

– причиненных убытков в случае, если должник просрочил уплату фактору суммы денежного обязательства, причитающейся ему по уступленному денежному требованию.

В гл. 14 "Налог на прибыль" НК РБ ответ на интересующий организацию вопрос отсутствует. Специалисты налоговых органов и в этой ситуации рекомендуют до тех пор, пока Минфин не внесет соответствующие изменения и дополнения в НК РБ, воспользоваться нормами, изложенными в гл. 12 "Налог на добавленную стоимость" НК РБ.

Так, днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признают дату оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по данному договору, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, считают дату погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником) (п. 2 ст. 100 НК РБ).

Пример 2

Организация отгрузила продукцию покупателю 30 ноября 2010 г. Договор факторинга был заключен с банком 10 декабря 2010 г. без права обратного требования (регресса). Банк перечислил на счет организации денежные средства в размере, причитающемся к оплате покупателем продукции 25 декабря 2010 г. Покупатель продукции погасил задолженность банку 3 января 2011 г.

В данном случае организация должна при исчислении налога на прибыль включить в выручку от реализации стоимость отгруженной продукции 25 декабря 2010 г.

Пример 3

Организация отгрузила продукцию покупателю 10 декабря 2010 г. Договор факторинга был заключен с банком 15 декабря 2010 г. с правом обратного требования (регресса). Банк перечислил на счет организации денежные средства в размере, причитающемся к оплате покупателем продукции 20 декабря 2010 г. Покупатель продукции погасил задолженность банку 10 января 2011 г.

В данном случае организация должна при исчислении налога на прибыль включить в выручку от реализации стоимость отгруженной продукции 10 января 2011 г.

 

Организация в процессе работы активно использует неденежные способы прекращения обязательств.

Согласно учетной политике организации выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражают по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

Как организации определять оплату отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав при неденежном способе прекращения обязательств?

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании акта законодательства.

Согласие должника для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется (если иное не предусмотрено законодательством или договором) (ст. 353 ГК РБ).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в т.ч. право на неуплаченные проценты (ст. 355 ГК РБ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 356 ГК РБ).

Это важно знать, так как должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 360 ГК РБ).

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не определено законодательством (п. 2 ст. 360 ГК РБ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит законодательству или договору.

При этом нельзя без согласия должника уступить требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Следует учитывать, что первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, а не за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Должник может перевести свой долг на другое лицо только с согласия кредитора.

Новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником.

В гл. 14 "Налог на прибыль" НК РБ рассматриваемый нами вопрос не урегулирован. В этой ситуации специалисты налоговых органов также рекомендуют воспользоваться нормами, изложенными в гл. 12 "Налог на добавленную стоимость" НК РБ, так как в указанной главе приведен четкий ответ на поставленный вопрос.

 

В настоящее время Минфин готовит проект закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РБ, в котором указанное упущение будет исправлено.

 

Так, днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признают дату передачи права требования, дату перевода долга, дату зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей считают дату получения векселя (п. 2 ст. 100 НК РБ).

Пример 4

Организация приобретает сырье у одной организации (поставщик), а произведенную продукцию реализует другой организации (покупатель). Из-за отсутствия денежных средств расчеты между организациями не производят.

В связи с этим поставщик и покупатель заключают договор уступки права требования, по которому организация-поставщик уступает организации – покупателю продукции право требования денежных средств у организации за поставленное сырье.

Таким образом, организация – покупатель продукции становится кредитором организации по договору поставки сырья, оставаясь должником организации по договору покупки продукции.
Расчеты закрывают заключением между организацией и организацией – покупателем продукции соглашения о зачете встречных однородных (денежных) требований.

Если продукция была отгружена организации-покупателю в декабре 2010 г., а соглашение о зачете встречных однородных (денежных) требований между организацией и организацией – покупателем продукции было заключено в январе 2011 г., то организация отгруженную продукцию включает в выручку от реализации в январе 2011 г.

Ситуация 4

Дивиденды, начисленные инновационными организациями, не являются объектом обложения налогом на прибыль (гл. 14 НК РБ).

Какие организации являются инновационными?

Действительно, дивиденды, начисленные венчурным организациям, Белорусскому инновационному фонду (далее – Белинфонд) инновационными организациями, не являются объектом обложения налогом на прибыль (п. 5 ст. 126 НК РБ).

Венчурные организации, Белинфонд указанную налоговую льготу применяют в случае, если доля выручки инновационной организации от реализации высокотехнологичных товаров (работ, услуг), относимых к этой категории в соответствии с законодательством, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, исчисляемой нарастающим итогом с начала года, составляет не менее 50 % в общем объеме выручки такой инновационной организации. Для целей подтверждения налоговой льготы инновационная организация должна представить в налоговый орган по месту постановки ее на учет заключение об отнесении товаров (работ, услуг) к высокотехнологичным. Такое заключение:

– выдает Государственный комитет по науке и технологиям;

– представляют в налоговый орган не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам истекшего календарного года.

В НК РБ отсутствуют определения таких понятий, как "венчурные организации", "Белорусский инновационный фонд", "инновационные организации". Поэтому организации в этом случае должны применять нормы Указа Президента РБ от 03.01.2007 № 1 и утвержденного им Положения о порядке создания субъектов инновационной инфраструктуры (далее – Указ № 1 и Положение).

Так, венчурная организация – это коммерческая организация, создаваемая для осуществления инвестиционной деятельности в сфере создания и реализации инноваций, а также финансирования венчурных проектов (п. 13 Положения).

Основными направлениями деятельности венчурной организации являются:

– приобретение имущественных прав юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, осуществляющих научную, научно-техническую и инновационную деятельность;

– финансирование венчурных проектов;

– оказание управленческих, консультационных и иных услуг лицам, выполняющим венчурные проекты.

Финансирование венчурной организацией венчурных проектов осуществляют путем предоставления целевых займов для выполнения венчурных проектов, иными способами в соответствии с законодательством.

К инновациям (нововведениям) согласно Положению относят создаваемые (осваиваемые) новые или усовершенствованные технологии, виды товарной продукции или услуг, а также организационно-технические решения производственного, административного, коммерческого или иного характера, способствующие продвижению технологий, товарной продукции и услуг на рынок.

Инновационная деятельность – это деятельность, обеспечивающая создание и реализацию инноваций.

Несмотря на то что в указанных нормативных документах отсутствует прямое определение понятия "инновационные организации", исходя из норм Положения можно определить, что инновационные организации – это организации, занимающиеся инновационной деятельностью, т.е. организации, обеспечивающие создание и реализацию инноваций.

Для инновационных организаций в НК РБ существует еще одна льгота – по налогу на прибыль. Эта льгота определена более четко.

Так, научно-технологические парки, центры трансфера технологий и резиденты научно-технологических парков уплачивают налог на прибыль по ставке 10 % (за исключением налога на прибыль, исчисляемого, удерживаемого и перечисляемого при исполнении обязанностей налогового агента) при условии, что деятельность научно-технологических парков, центров трансфера технологий соответствует требованиям, установленным Президентом для применения указанной пониженной ставки налога на прибыль, а деятельность резидентов научно-технологических парков является инновационной (п. 6 ст. 142 НК РБ).

 

Справочно: технопарком признают организацию со среднесписочной численностью работников до 100 человек, целями которой являются содействие развитию предпринимательства в научной, научно-технической, инновационной сферах и создание условий для осуществления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, являющимися резидентами технопарка, инновационной деятельности от поиска (разработки) нововведения до его реализации.

Центром трансфера технологий является организация со среднесписочной численностью работников до 100 человек, цель которой – обеспечение передачи инноваций из сферы их разработки в сферу практического использования.

Центром трансфера технологий также может быть научная организация, имеющая обособленное подразделение с численностью работников не менее 7 человек, цель которой – обеспечение передачи инноваций из сферы их разработки в сферу практического использования. В этом случае научная организация, приобретшая статус центра трансфера технологий, пользуется предоставляемыми ей льготами и преимуществами в части деятельности соответствующего обособленного подразделения.

Резидентами технопарков юридические лица и индивидуальные предприниматели становятся со дня заключения договора об аренде (субаренде) зданий, сооружений и помещений, принадлежащих технопарку на праве собственности (либо переданных ему на праве хозяйственного ведения, оперативного управления или в аренду), или со дня заключения договора о безвозмездном пользовании зданиями, сооружениями и помещениями, принадлежащими технопарку на праве собственности (либо переданными ему на праве хозяйственного ведения, оперативного управления или в аренду).
Юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) утрачивает статус резидента технопарка со дня прекращения действия вышеуказанных договоров или лишения технопарка статуса субъекта инновационной инфраструктуры.

Технопарк обязан:

– вести учет резидентов технопарка и осуществлять контроль за их деятельностью;

– проинформировать письменно в 3-дневный срок со дня заключения договора либо со дня прекращения срока действия данного договора инспекцию МНС по месту постановки на учет юридических лиц, индивидуальных предпринимателей – резидентов технопарка о заключенных с ними договорах (прекращении их действия).

 

Основанием для применения указанными организациями ставки налога на прибыль в размере 10 % является подтверждение о соответствии этих организаций требованиям, установленным законодательством. Подтверждение должно быть представлено:

– в порядке, установленном Президентом, Государственным комитетом по науке и технологиям;

– в налоговую инспекцию по месту постановки на учет научно-технологических парков, центров трансфера технологий и резидентов научно-технологических парков.

Рассмотрим требования, предъявляемые к этим организациям:

1) научно-технологические парки могут применять ставку налога на прибыль в размере 10 %, если их деятельность соответствует требованиям, определенным п. 9 Положения (подп. 2.3 п. 2 Указа № 1).

Основным направлением деятельности технопарков должно быть оказание систематической поддержки резидентам технопарка, в т.ч. путем:

– содействия в создании производств с новыми технологиями либо высокотехнологичных производств, основанных на высоких технологиях и выпускающих законченную высокотехнологичную продукцию для реализации ее на рынке;

– содействия в осуществлении внешнеэкономической деятельности в целях продвижения на внешний рынок продукции, произведенной с использованием новых или высоких технологий;

– предоставления на договорной основе в соответствии с законодательством движимого и недвижимого имущества, в т.ч. помещений различного функционального назначения;

– обеспечения освещения в средствах массовой информации деятельности технопарка и его резидентов;

– оказания иных услуг (выполнения иных работ), связанных с научной, научно-технической и инновационной деятельностью технопарка.

 

Справочно: под новыми технологиями следует понимать систему производственных и иных операций, методов и процессов, обладающую более высокими качественными характеристиками по сравнению с лучшими аналогами, доступными на данном рынке, на определенном сегменте рынка или рыночной ниши, для которых эти технологии новы.

Высокими технологиями признают систему производственных и иных операций, методов и процессов, обладающую наивысшими качественными показателями по сравнению с лучшими мировыми аналогами и удовлетворяющую формирующиеся или будущие потребности человека и общества;

 

2) центры трансфера технологий уплачивают налог на прибыль по ставке 10 %, если их деятельность соответствует требованиям, определенным п. 12 Положения.

Основным направлением деятельности центра трансфера технологий (обособленного подразделения) должно быть осуществление комплекса мероприятий, направленных на передачу инноваций из сферы их разработки в сферу практического применения, в т.ч.:

– проведение исследований конъюнктуры рынка по выявлению возможностей реализации инноваций учреждений, обеспечивающих получение высшего и среднего специального образования, научных и иных организаций;

– выполнение работ в целях обеспечения правовой защиты и введения в гражданский оборот инноваций учреждений, обеспечивающих получение высшего и среднего специального образования, научных и иных организаций;

– оказание инженерных и консультационных услуг;

3) резиденты научно-технологических парков применяют льготную ставку налога на прибыль, если их деятельность инновационная, т.е. обеспечивает создание и реализацию инноваций.