Если организация добывает из окружающей среды природные ресурсы, то это значит, что рано или поздно налоговая инспекция проверит, правильно ли она уплачивает налог за добычу (изъятие) природных ресурсов. При этом проверке подвергнутся:
– правильность определения налоговой базы и объекта налогообложения;
– правильность применения ставки налога и коэффициентов, увеличивающих (уменьшающих) налоговую базу, а также налоговых льгот;
– своевременность представления налоговых деклараций и уплаты налога и другиеаспекты.
Рассмотрим более подробно вопросы, на которые налоговая инспекция обращает особое внимание при проверке налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.
Справочно: порядок исчисления и уплаты налога за добычу (изъятие) природных ресурсов регулирует гл. 20 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Плательщиками налога являются все организации, кроме бюджетных.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов содержится в приложении 10 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 "Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально)".
Проверьте, своевременно ли вы учли изменения законодательства в части определения объекта налогообложения
Организациям – плательщикам налога за добычу (изъятие) природных ресурсов необходимо знать, что налоговая инспекция в обязательном порядке проверит:
1) уплачивался ли в 2011 г. налог при добыче (изъятии) мергеля и известняка.
С 1 января 2011 г. добыча мергеля и известняка стала облагаться налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов. Соответствующие дополнения были внесены в п. 1 ст. 211 НК Законом РБ от 15.10.2010 № 174-З. Если в ходе проверки налоговая инспекция установит, что организация с 1 января 2011 г. не уплачивает налог при добыче (изъятии) мергеля и известняка, то с нее налог за добычу (изъятие) природных ресурсов будет взыскан с пеней и административными санкциями.
Справочно: порядок исчисления пени установлен ст. 52 НК. Ответственность за неуплату налога определена ст. 13.6 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП). Так, неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) влекут наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее 10 базовых величин (БВ) (п. 1 ст. 36.1 КоАП).
Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица умышленно, влекут наложение штрафа в размере от 20 до 60 БВ (п. 7 ст. 36.1 КоАП);
2) уплачивался ли с 1 августа 2011 г. налог при добыче (изъятии) супесей и суглинка.
Пример 1
Организация с 2011 г. добывает супеси и суглинок. Налог на добычу супеси и суглинка она начала уплачивать с 1 января 2012 г.
В мае 2012 г. в данной организации состоялась налоговая проверка. По ее результатам организации был доначислен за август – декабрь 2011 г. налог за добычу (изъятие) природных ресурсов с пеней и санкциями.
Правомерны ли действия специалистов налогового органа?
Правомерны.
В 2010–2011 гг. объектом обложения налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов в соответствии с п. 1 ст. 211 НК признавалась добыча (изъятие) следующих 17 природных ресурсов: песка формовочного, стекольного, строительного; песчано-гравийной смеси; камня строительного, облицовочного; воды (поверхностной и подземной); минеральной воды, полиметаллического водного концентрата, минерализованной воды, добываемой для поддержания пластового давления при добыче нефти; грунта для земляных сооружений; бентонитовых глин; нефти, гипса (ангидрита); железных руд; торфа влажностью 40 %; сапропелей влажностью 60 %; мореного дуба; янтаря; золота; виноградной улитки; личинок хирономид.
С 1 января 2012 г. Закон РБ от 30.12.2011 № 330-З (далее – Закон № 330-З) внес в п. 1 ст. 211 НК дополнения. С указанной даты налогом стали облагать, в частности, добычу (изъятие) супесей и суглинка.
В связи с этим некоторые организации, добывающие супесь и суглинок, стали уплачивать налог на добычу (изъятие) природных ресурсов с 2012 г.
Однако налоговая инспекция в акте проверки при доначислении налога с 1 августа 2011 г. с пеней и санкциями свою позицию обосновала следующим образом.
Параллельно с НК действует Указ Президента РБ от 18.07.2011 № 320 "Об отдельных вопросах взимания налога за добычу (изъятие) природных ресурсов" (далее – Указ № 320).
Данным документом в целях совершенствования взимания налога за добычу (изъятие) природных ресурсов добыча (изъятие) супеси и суглинка были признаны объектом обложения налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов. Указ № 320 был официально опубликован 21 июля 2011 г. в "НРПА" и вступил в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его официального опубликования, т.е. с 1 августа 2011 г.
В связи с действующим законодательством решения Президента имеют бóльшую силу, чем НК. Поэтому налог за добычу (изъятие) природных ресурсов при добыче (изъятии) супеси и суглинка следует уплачивать не с 1 января 2012 г., а с 1 августа 2011 г.
Справочно: суглинок и супесь наравне с глиной являются общераспространенными в Республике Беларусь полезными ископаемыми (подп. 1.3 п. 1 ст. 23 Кодекса РБ о недрах). Так, суглинок представляет собой рыхлую осадочную горную породу, содержащую 10–30 % глинистых частиц (размером менее 0,005 мм). По содержанию глинистых частиц суглинки бывают тяжелые (20–30 %), средние (15–20 %) и легкие (10–15 %). Как правило, суглинки используются как сырье для производства кирпича и черепицы. Супесь – это рыхлая осадочная горная порода с содержанием глинистых частиц менее 10 %. Ее применяют в качестве сырья при производстве строительной керамики.
Отметим, что в связи с изменениями, внесенными в ст. 211 "Объекты налогообложения налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов" НК, объектами налогового контроля в 2012 г. стали также организации, добывающие:
1) калийную соль.
Пример 2
Организация ежегодно добывает 1 млн. т соли калийной и уплачивает налог за добычу природных ресурсов исходя из этого объема добываемых природных ресурсов.
В ходе проверки налоговая инспекция установила, что в 2011 г. организация излишне уплатила в бюджет налог за добычу природных ресурсов.
Правы ли в этом случае проверяющие?
До 1 января 2011 г. налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов облагалась добыча калийной соли. С 1 января 2011 г. налог стал исчисляться за добычу (изъятие) соли калийной в пересчете на оксид калия. Так как калийная соль состоит не только из оксида калия, но и различных примесей, то при пересчете на оксид калия объект налогообложения уменьшается.
Поэтому в данной ситуации налоговая инспекция права. Организация добывает ежегодно 1 млн. т соли калийной, в которой оксид калия составляет 90 %. В 2010 г. эта организация должна была заплатить налог за добычу 1 млн. т соли калийной, в 2011 г. – за добычу 900 тыс. т соли калийной (в пересчете на оксид калия);
2) зеленую лягушку, гадюку обыкновенную, бурый уголь и горючие сланцы.
С 1 января 2012 г. в Республике Беларусь стали облагать налогом за добычу (изъятие) природных ресурсов добычу бурого угля и горючих сланцев, а также таких необычных природных ресурсов, как зеленая лягушка (прудовая, съедобная, озерная) и гадюка обыкновенная.
Таким образом, если налоговая инспекция установит, что организация не уплачиваетс 1 января 2012 г. налог при добыче (изъятии) вышеуказанных природных ресурсов, то в ходе проверки налог будет доначислен с применением пени и административных санкций.
Проверьте правильность определения налоговой базы по налогу за добычу (изъятие) природных ресурсов
Из практики налоговых проверок следует, что организации довольно часто допускают ошибки при определении налоговой базы при добыче соли калийной и нефти.
Добыча соли калийной. С 2010 г. налоговая база налога за добычу (изъятие) природных ресурсов определяется как фактический объем добываемых (изымаемых) природных ресурсов (ст. 212 НК).
При этом следует учитывать, что согласно дополнениям, внесенным в НК с 1 января 2012 г., налоговая база в отношении соли калийной определяется:
– как фактический объем добываемой (изымаемой) соли калийной (в целях применения ставки налога, установленной в твердой сумме);
– как произведение фактического объема реализации калийных удобрений и средневзвешенной цены реализации 1 т калийных удобрений за пределы Республики Беларусь (в целях применения ставки налога, установленной в процентном отношении).
Ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной установлены согласно приложению 10-2 к НК и определяются в твердой сумме (специфическая ставка) и в процентном отношении (адвалорная ставка) в зависимости от средневзвешенной цены реализации калийных удобрений за пределы Республики Беларусь (п. 1 ст. 213 НК).
Так, специфическая ставка за добычу (изъятие) 1 т соли калийной (в пересчете на оксид калия) составляет 23 610 руб.
Адвалорная ставка установлена в диапазоне от 0 % до 22 % от средневзвешенной цены реализации 1 т калийных удобрений за пределы Республики Беларусь в зависимости от размера средневзвешенной цены.
Например, если средневзвешенная цена за 1 т составляет:
– до 230 долл. США – следует применять нулевую ставку налога;
– от 230 до 300 долл. США – ставка налога равна 2,8 %;
– от 300 до 500 долл. США – ставка налога – 7,5 %;
– от 500 до 700 долл. США – ставка налога – 15 %;
– свыше 700 долл. США – максимальная ставка налога – 22 %.
Для того чтобы определить сумму налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной, необходимо сложить произведение фактического объема добычи (изъятия) соли калийной (в пересчете на оксид калия) и специфической ставки с произведением фактического объема реализации калийных удобрений, средневзвешенной цены, адвалорной ставки.
Следует иметь в виду, что средневзвешенная цена для целей исчисления суммы налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной определяется в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на последнее число истекшего налогового периода. Налоговым периодом налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в части соли калийной является календарный квартал.
Средневзвешенную цену для целей исчисления налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной определяет и публикует Минэкономики.
Организации (индивидуальные предприниматели), реализующие на экспорт калийные удобрения, должны представлять в Минэкономики не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, сведения об объемах и ценах реализации за пределы республики калийных удобрений для последующего определения в установленном им порядке средневзвешенной цены для целей исчисления налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной и ее публикации не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 214 НК).
Средневзвешенную цену калийных удобрений, реализованных за пределы Республики Беларусь, рассчитывает Минэкономики в порядке, определенном постановлением Минэкономики РБ от 06.04.2012 № 29. Данный расчет производится на основании информации, представляемой юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями), реализующими калийные удобрения за пределы Республики Беларусь, о фактических объемах их реализации на условиях поставки, приведенных к условиям EXW (франко-завод) в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов (ИНКОТЕРМС 2010).
Указанная информация представляется как в натуральном выражении (в физическом весе в тоннах), так и в стоимостном выражении (как суммарное выражение в белорусских рублях, определяемое исходя из объема фактической реализации в иностранной валюте, пересчитанное по официальному курсу Нацбанка, установленному на последнее число истекшего налогового периода). При этом в случае реализации калийных удобрений на условиях FOB, DAP, СРТ и иных условиях поставки информация о стоимости представляется с исключением из фактической стоимости сумм вывозной таможенной пошлины, фактических затрат по погрузке, перевозке, перевалке, хранению товара и других затрат, связанных с реализацией калийных удобрений, в истекшем налоговом периоде.
Справочно: для целей исчисления налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении соли калийной за 1-й календарный квартал 2012 г. рассчитанная средневзвешенная цена реализации 1 т калийных удобрений за пределы Республики Беларусь установлена в размере 2 470,891 тыс. руб. (постановление Минэкономики РБ от 13.04.2012 № 33 "О средневзвешенной цене для целей исчисления налога за добычу (изъятие) соли калийной").
Пример 3
В ходе проверки налоговая инспекция установила, что организация в I квартале 2012 г. добыла 500 тыс. т соли калийной, из которых 80 %, или 400 тыс. т, было реализовано на экспорт. В данном случае сумма налога, исчисленная по специфической ставке, составляет 11 805,0 млн. руб. (500 тыс. т × 23 610 руб.).
При исчислении суммы налога по адвалорной ставке плательщиков ожидает проблема. Дело в том, что средневзвешенную цену соли калийной Минэкономики устанавливает в рублях, а для того чтобы определить адвалорную ставку налога, необходимо знать средневзвешенную цену соли калийной в долларах США. Причем в НК не сказано, по какому курсу следует пересчитывать средневзвешенную цену из рублей в доллары США. На практике налоговые инспекции применяют официальный курс Нацбанка, установленный на последнее число истекшего налогового периода. На 31 марта 2012 г. официальный курс доллара США составлял 8 020 руб. за 1 долл. США. Таким образом, за I квартал 2012 г. рассчитанная Минэкономики средневзвешенная цена реализации 1 т калийных удобрений за пределы Республики Беларусь составляет 308,09 долл. США (2 470,891 тыс. руб. / 8 020 руб.). То есть для расчета налога за I квартал 2012 г. следует применять адвалорную ставку 7,5 % (диапазон средневзвешенной цены от 300 до 500 долл. США).
Сумма налога, исчисленная по адвалорной ставке, составляет 74 126,730 млн. руб. (400 тыс. т × 2 470,891 тыс. руб. × 7,5 %).
Всего сумма налога за добычу (изъятие) соли калийной за I квартал 2012 г. составляет 85 931,730 млн. руб.
Если организация исчислила налог в меньшем размере, то по итогам проверки сумма налога будет доначислена налоговой инспекцией с применением пени и административных санкций.
Добыча нефти. В 2011 г. ставка налога за добычу (изъятие) 1 т нефти составляла 3 103 руб. (подп. 1.4 п. 1 приложения 10 к НК).
С учетом внесенных Законом № 330-З в НК изменений в 2012 г. ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении нефти установлены исходя из среднего за истекший налоговый период уровня цен на нефть сорта "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья согласно приложению 10-1 к НК. Всего установлено 14 ставок налога от минимальной в размере 9,0 долл. за 1 т до максимальной в размере 103,5 долл. за 1 т в зависимости от средней стоимости нефти на мировых рынках.
При этом для целей исчисления налога под средним за истекший налоговый период уровнем цен на нефть сорта "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья понимают сумму средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, разделенную на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.
В связи с тем что ставки налога за добычу нефти установлены в долларах США, при расчете суммы налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении нефти налоговую ставку надо пересчитывать в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка, установленному на последнее число истекшего налогового периода.
Проверьте правильность определения налогового периода при добыче нефти
В ходе проверки организаций, добывающих нефть, налоговая инспекция обратит внимание на то, правильно ли в 2011 г. определен налоговый период по налогу за добычу нефти.
Налоговым периодом налога за добычу (изъятие) природных ресурсов признают календарный квартал (п. 1 ст. 214 НК). Из этого правила с 2012 г. исключение сделано только в отношении добычи нефти. Так, согласно НК с 1 января 2012 г. налоговым периодом налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении нефти признают календарный месяц.
Соответственно если по другим объектам налогообложения организации должны исчислять и уплачивать налог ежеквартально, то по налогу в части добычи нефти организации должны исчислять и уплачивать налог на добычу каждый месяц. Организации, добывающие нефть, обязаны:
– представлять в налоговые инспекции налоговую декларацию (расчет) ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим (п. 4 ст. 214 НК);
– уплачивать налог за добычу (изъятие) природных ресурсов ежемесячно не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим (п. 5 ст. 214 НК).
Однако следует учитывать, что кроме НК в настоящее время действует Указ № 320.
Организации, которые стали уплачивать налог на добычу нефти исходя из стоимости нефти сорта "Юралс" на мировых рынках только с 1 января 2012 г., будут наказаны налоговой инспекцией в ходе проверки. Дело в том, что подп. 2.1 п. 2 Указа № 320 были установлены ставки налога за добычу (изъятие) нефти исходя из среднего за истекший налоговый период уровня цен на нефть сорта "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья. Налоговым периодом налога за добычу нефти был определен календарный месяц. Также было установлено, что сумма налога за добычу нефти исчисляется как произведение фактического объема добычи нефти за налоговый период и ставки налога, определяемой в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, определенному на последнее число истекшего налогового периода. Указ № 320 вступил в силу с 1 августа 2011 г. Так как он существенно увеличил ставки налога за добычу нефти, в ходе проверок налоговые инспекции доначисляют значительные суммы налога тем организациям, которые в августе – декабре 2011 г. уплачивали налог по ставкам, предусмотренным НК, а не данным указом.
Проверьте правильность применяемой ставки налога
Из налоговых проверок, произведенных в 1-м полугодии 2012 г., видно, что многие организации в 2012 г. допустили ошибки при исчислении налога за добычу воды, использованной для хозяйственно-питьевого водоснабжения работников организаций.
Причина данных ошибок заключается в следующем. В 2011 г. ставка налога за добычу (изъятие) 1 м3 подземных и поверхностных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения и работников организаций составляла 19 руб. В 2012 г. за добычу (изъятие) 1 м3 подземных и поверхностных вод установлены следующие ставки налога:
– для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения – 40 руб.;
– организациями (индивидуальными предпринимателями) для производства продукции животноводства и растениеводства, организациями и их обособленными подразделениями, осуществляющими предпринимательскую деятельность по производству продукции рыбоводства, садоводческими товариществами – 2 руб.;
– пресных и минеральных для производства алкогольных, безалкогольных, слабоалкогольных напитков и пива – 14 620 руб.;
– для иного использования – 140 руб.
Как видно, в 2012 г. установлена ставка налога за добычу воды для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения, но не сказано, по какой ставке облагается добыча воды для хозяйственно-питьевого водоснабжения работников организаций. В этих условиях некоторые организации посчитали, что с 2012 г. отменено налогообложение воды, добываемой для хозяйственно-питьевого водоснабжения работников организаций, и перестали платить налог за добычу.
Однако это не так. Налоговые инспекции в ходе проверок доначисляют налог за добычу воды таким организациям с пеней и санкциями. При этом в актах проверок указывается, что с 1 января 2012 г. за воду, добываемую для хозяйственно-питьевого водоснабжения работников организаций, необходимо уплачивать налог на добычу по ставке, установленной для иного использования, т.е. по 140 руб. за 1 м3. Таким образом, в 2012 г. по сравнению с прошлым годом ставка налога за воду, добываемую для указанных целей, увеличилась с 19 до 140 руб. за 1 м3, или более чем в 7 раз.
