Облигации: НДС в 2011–2012 годах

 

Для целей гл. 12 НК, в которой изложен порядок исчисления и уплаты НДС, к оборотам по реализации ценных бумаг следовало относить непосредственно реализацию ценных бумаг, комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, начисление доходов, депозитарную деятельность по учету ценных бумаг, а также погашение ценных бумаг эмитентом в форме, установленной законодательством.

Напомним, что до 1 января 2011 г. обороты по первичному размещению ценных бумаг не признавались объектом обложения НДС, а обороты по реализации ценных бумаг на вторичном рынке освобождались от НДС.

Понятия "отсутствие объекта обложения" и "освобождение от налогообложения" не тождественны. Обороты, освобожденные от НДС, являются объектами налогообложения, но в их отношении законодательством установлена льгота: право не исчислять НДС, не уплачивать его в бюджет и не предъявлять покупателю. Освобожденные от НДС обороты в отличие от оборотов, не являющихся объектом налогообложения, необходимо было отражать в налоговой декларации по НДС в 2011 г. в стр. 9. Кроме того, плательщику, пользующемуся льготой, необходимо отнести суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся к освобожденным от налога оборотам, на затраты (пп. 2 и 3 ст. 106 НК).

Таким образом, в 2011 г. обороты по первичному размещению облигаций и реализацииоблигаций на вторичном рынке были освобождены от НДС. Их следовало отражать в стр. 9 налоговой декларации по НДС. Плательщик должен был относить на затраты налоговые вычеты, приходящиеся на эти обороты.

Определение момента фактической реализации

В какой момент следовало исчислить НДС по реализации ценных бумаг? Обратимся кст. 93 НК. Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК).

Для целей гл. 12 НК к товарам не относят деньги и имущественные права.

Ценные бумаги (акции, облигации) – документы, удостоверяющие выраженные в них и реализуемые посредством предъявления или передачи имущественные права или отношения займа владельца ценной бумаги по отношению к эмитенту (Закон РБ "О ценных бумагах и фондовых биржах").

Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска).

Обратимся к нормам Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).

К отношениям займа, оформленного облигацией, применяют правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК, постольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении облигаций (ст. 768 ГК).

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 760 ГК).

Поскольку облигация удостоверяет отношения займа, не является денежными средствами и имущественным правом, то для целей НДС ее целесообразно рассматривать как товар.

Напомним нормы пп. 1 и 2 ст. 100 НК, которые применялись в 2011 г. (в 2012 г. они не претерпели изменений). Плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете признают по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 1 и 2 ст. 100 НК).

Плательщики, которые в соответствии с учетной политикой выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете признают по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, если эмитент в 2011 г. определял выручку "по отгрузке", то моментом фактической реализации при первичном размещении облигаций являлась дата их передачи покупателю. Если эмитент определял выручку "по оплате", то моментом фактической реализации признавались дата получения денежных средств от покупателя или 60-й день с даты передачи облигаций покупателю.

В таком же порядке следовало определять момент фактической реализации при реализации (погашении) ценных бумаг на вторичном рынке.

Налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав следовало определять как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 98 НК).

Таким образом, эмитент налоговую базу должен был определять как стоимость, по которой размещена облигация.

Налоговые вычеты, приходящиеся на оборот по реализации облигаций в 2011 г., следовало относить на затраты

Как указывалось выше, эмитенту (продавцу) необходимо было определить сумму "входного" НДС, приходящуюся на указанный оборот, чтобы отнести ее на затраты.

При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК. Приведенная норма содержится в п. 24 ст. 107 НК и в 2011 г. применялась в этой же редакции.

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты необходимо распределять методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок. Приведенное правило применялось в 2011 г., применяется оно и в 2012 г.

Если плательщик распределял вычеты методом удельного веса, то при определении налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота нужно было разделить на общую сумму оборота по реализации и умножить на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывали с точностью не менее 4 знаков после запятой. Сумма оборота – это сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота в 2011 г. нужно было исключить только налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвовали также налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это было предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежали распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК.

Таким образом, при методе распределения налоговых вычетов удельным весом всю сумму налоговых вычетов, за исключением вычетов по основным средствам и нематериальным активам, следовало умножить на соотношение освобожденного оборота к общей сумме оборота. Расчет нужно было осуществлять нарастающим итогом с начала года.

Пример 1

Решением учредителя был утвержден первый выпуск облигаций с процентным доходом: ставка рефинансирования Нацбанка плюс 6 процентных пунктов. Выпуск облигаций осуществлялся в целях привлечения временно свободных денежных средств юридических лиц. Количество облигаций – 8 000 шт., общая сумма облигаций – 8 000 000,0 тыс. руб., номинальная стоимость одной облигации – 1 000,0 тыс. руб. Выплаты процентного дохода по облигациям производятся ежемесячно согласно графику. Размещение облигаций осуществлялось с 16 мая по 15 июня 2011 г.

Срок обращения облигаций – 1 826 календарных дней.

 

Д-т 51 – К-т 67-2 – 8 000 000,0 тыс. руб.

– на сумму средств, поступивших от размещения долгосрочных облигаций*.

По договору закрытой продажи облигаций банк оплатил 31 мая 2011 г. 8 065 752,0 тыс. руб., цена одной облигации составила 1 008,219 тыс. руб., которая сложилась из номинальной стоимости и накопленного процентного дохода в соответствии с решением о первом выпуске облигаций. В этот же день банку был перечислен процентный доход по облигациям в сумме 65 752,0 тыс. руб.

30 июня 2011 г. было перечислено на погашение облигаций 100 000,0 тыс. руб. и на погашение процентного дохода – 148 600,0 тыс. руб. Затраты брокерских услуг по размещению облигаций составили 8 000,0 тыс. руб., в т.ч. НДС – 1 333,333 тыс. руб.

Всего "входной" НДС нарастающим итогом равен 146 547,454 тыс. руб., в т.ч. по основным средствам – 119 720,084 тыс. руб. Реализация по основному виду деятельности составила 2 446 675,6 тыс. руб. с НДС по ставке 20 % (сдача собственного недвижимого имущества в аренду).

В стр. 9 налоговой декларации за январь – май 2011 г. (освобождаемый от НДС оборот) следовало отразить текущую стоимость облигаций в сумме 8 065 752,0 тыс. руб.

НДС, подлежащий отнесению на затраты, составил 20 583,568 тыс. руб. (146 547,454 – 119 720,084) × 8 065 752,0 / (8 065 752,0 + 2 446 675,6).

НДС по товарам, работам, услугам, подлежащий вычету в пределах суммы налога по реализации, равен 6 243,802 тыс. руб. (146 547,454 – 119 720,084) – 20 583,568.

Сумма НДС по реализации – 407 779,267 тыс. руб. (2 446 675,6 × 20 / 120).

Учитывая положения п. 25 ст. 107 НК, вычет НДС по основным средствам можно было осуществить в сумме не более 401 535,465 тыс. руб. (407 779,267 – 6 243,802 тыс. руб.). Сумма "входного" НДС по основным средствам входит в этот предел, т.е. ее организация приняла к вычету полностью в размере 119 720,084 тыс. руб.

Сумма НДС к уплате нарастающим итогом составила 281 815,381 тыс. руб. (407 779,267 – 6 243,802 – 119 720,084).

 

Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в одинаковом порядке (п. 24 ст. 107 НК).

Раздельный учет налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам гл. 12 НК не предусмотрен.

Таким образом, если плательщик вел книгу покупок, то отдельный учет вычетов следовало обеспечить как на отдельном субсчете счета 18, так и в отдельной книге покупок.

Если в рассматриваемой ситуации был обеспечен раздельный учет налоговых вычетов, приходящихся на освобожденные от НДС обороты (что следовало прописать в учетной политике), то сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составила бы 1 333,333 тыс. руб. (НДС по брокерским услугам).

Обращаем внимание на следующую деталь. Поскольку общехозяйственные расходы относятся ко всей деятельности организации, а их раздельный учет обеспечить невозможно, то налоговые вычеты по ним необходимо было распределить методом удельного веса между оборотами, облагаемыми НДС, и оборотами, освобожденными от НДС. Следовательно, на затраты нужно было отнести часть суммы налоговых вычетов по общехозяйственным расходам. Однако метод раздельного учета будет более выгоден для плательщика, потому что сумма НДС, непосредственно относящаяся к оборотам по размещению облигаций и подлежащая отнесению на затраты, незначительна.

При этом, если учетной политикой плательщика предусмотрено ведение книги покупок, в данной ситуации придется заполнять 4 книги покупок:

1 – по оборотам по размещению облигаций;

2 – по общехозяйственным расходам;

3 – по остальным покупкам;

4 – сводная книга покупок.

Вторичный рынок ценных бумаг в 2011 г.: определяем налоговую базу

Определим налоговую базу для исчисления НДС при реализации (погашении) облигаций на вторичном рынке в 2011 г.

Налоговую базу НДС при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом НДС приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление НДС по которым производят в соответствии с п. 9 ст. 103 НК) организации определяли как разницу между ценой их реализации и ценой приобретения. При этом цены приобретения и реализации нужно было определять с учетом НДС (п. 3 ст. 98 НК).

Эти положения распространялись также на реализацию приобретенных ценных бумаг.

Следовательно, если организация приобрела облигации, а затем их погашала или реализовывала, то налоговую базу, подлежащую отражению в стр. 9 налоговой декларации по НДС, нужно было определять как разницу между ценой их реализации и ценой приобретения. Кроме того, в стр. 9 налоговой декларации необходимо было отражать полученный купонный доход.

Пример 2

Организация в 2011 г. приобрела облигации банка. Банк ежемесячно выплачивал купонный доход по облигациям. Сумму купонного дохода следовало в 2011 г. отражать в стр. 9 налоговой декларации по НДС.

 

– на стоимость оплаченных облигаций банка;

Д-т 51 – К-т 91

– на сумму полученного дохода.

 

Организация в 2011 г. погасила в банке приобретенные банковские облигации, стоимость погашения – 28 000 тыс. руб. Покупная стоимость облигаций – 36 000 тыс. руб. В налоговой декларации по НДС по стр. 9 налоговую базу при погашении облигаций отражать не следовало, поскольку в ней необходимо было отразить разницу между ценой погашения и ценой приобретения облигаций (28 000 – 36 000). Данная разница имеет отрицательное значение.

 

Вместо применения освобождения от НДС при реализации облигаций на первичном и вторичном рынках в 2011 г. плательщик имел право исчислить НДС по ставке 20 % (п. 10 ст. 102 НК).

2012 ГОД

Реализация ценных бумаг не является объектом обложения НДС

В 2012 г. реализацию ценных бумаг на первичном и вторичном рынках не признают объектом обложения НДС. Такая норма установлена в подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК. В данном подпункте перечислены те же обороты и доходы, которые в 2011 г. содержались в составе льготы по НДС.

Следовательно, не являются объектами обложения НДС также комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, начисление доходов, депозитарная деятельность по учету ценных бумаг, погашение ценных бумаг эмитентом в форме, установленной законодательством.

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления следует применять в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

Таким образом, оборот по реализации (первичному размещению, погашению) облигаций, переданный с 1 января 2012 г., не является объектом обложения НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС. Не является объектом налогообложения и купонный доход по облигациям, полученный в 2012 г.

Пример 3

Организация осуществила первичное размещение облигаций в январе 2012 г. Оборот по их размещению не нужно отражать в налоговой декларации по НДС. Распределение налоговых вычетов по удельному весу на данный оборот не осуществляется.

Пример 4

Организация погасила в 2012 г. у банка-эмитента приобретенные в июне 2011 г. облигации. Оборот по их погашению не нужно отражать в налоговой декларации по НДС. Распределение налоговых вычетов на данный оборот не производится.

 

Д-т 58-2 – К-т 51

– на стоимость приобретенных облигаций;

2012 г.:

Д-т 91 – К-т 58, 06

– на стоимость погашенных облигаций;

Д-т 51 – К-т 91

– отражены средства, полученные за погашенные облигации.

 

Организация приобрела у эмитента облигации. В январе 2012 г. начислен и получен купонный доход по ним. Купонный доход не нужно отражать в налоговой декларации по НДС, и он не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

 

– на сумму полученного купонного дохода.

Важно! Хотя облигации, как указывалось выше, удостоверяют отношения займа, сумму купонного дохода по ним не следует включать в состав освобожденного от НДС оборота по подп. 1.47 п. 1 ст. 94 НК (операции по предоставлению возмездных денежных займов), поскольку в подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК непосредственно указано, что начисление доходов по операциям с ценными бумагами не признают объектом налогообложения.

 

Не подлежат вычету суммы НДС, включенные в затраты плательщика при реализации и (или) погашении ценных бумаг, указанные в подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК (подп. 19.4 п. 19 ст. 107 НК).

Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении в 2012 г. организации определяют исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК).

Следовательно, суммы "входного" НДС, относящиеся к вышеперечисленным расходам, не подлежат вычету. Их следует относить на стоимость услуг, составляющих указанные расходы.

Пример 6

Организация разместила облигации путем проведения их закрытой продажи на внебиржевом рынке. Стоимость услуг брокера составила 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 тыс. руб. Указанная сумма НДС к вычету не принимается, относится на стоимость услуг и вместе с ней является затратами по реализации ценных бумаг.