Оказание медицинских услуг

От обложения НДС на территории Республики Беларусь освобождены обороты по реализации медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом (подп. 1.2 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК)). Данный перечень утвержден Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 198 (далее – перечень № 198) и применяется с 14 мая 2010 г.

НК не устанавливает ограничений в отношении субъектов, которым оказываются услуги. Таким образом, льгота по НДС применяется при оказании услуг как непосредственно физическим лицам, так и по договорам с юридическими лицами.

Если медицинские услуги оказаны иностранным гражданам, то обороты по их реализации подлежат обложению НДС в порядке, установленном на территории Республики Беларусь, поскольку местом их оказания является место деятельности продавца услуг. Обоснование: данные услуги не поименованы в подп. 1.1–1.4 п. 1 ст. 33 НК и пп. 1–4 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе. Следовательно, при оказании иностранным гражданам услуг, перечисленных в перечне № 198, организации применяют освобождение от НДС.

На основании этих документов применяют льготу

Документами, подтверждающими право на применение льготы по НДС, которые должны иметься в наличии у плательщика, являются:

– лицензия Минздрава на оказание медицинских услуг;

– документы, подтверждающие их оказание (акты оказанных услуг – если услуги оказываются по договору с юридическим лицом).

Если наименование медицинской услуги в перечне № 198 носит обобщенный характер (например, услуги в области аллергологии), то необходимо получить заключение Минздрава об отнесении оказываемой плательщиком услуги к таковой. Это требование содержится в письме ИМНС по г. Минску от 25.05.2010 № 2-3-9/776 "О налоге на добавленную стоимость".

Особенности применения некоторых положений перечня № 198

1. Услуги соляриев

В перечне № 198 среди освобождаемых от НДС услуг содержатся специализированные медицинские услуги в области физиотерапии. Пунктом 6 перечня платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 10.02.2009 № 182, установлено, что ультрафиолетовое облучение (далее – УФО) в солярии относится к физиотерапии.

Согласно разъяснению Минздрава, направленному в адрес МНС, применение УФО в солярии может носить как лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект), так и нелечебный характер (в случае использования для достижения косметологических целей).

Применение освобождения от НДС возможно только в случае оказания медицинских услуг (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эффект), признаваемых таковыми в соответствии с положениями ст. 1 Закона РБ от 18.06.1993 № 2435-XII "О здравоохранении". При оказании услуг нелечебного характера, т.е. в случае использования УФО для достижения косметологических целей, налогообложение необходимо производить в общеустановленном порядке. Такой вывод следует из письма МНС РБ от 03.02.2012 № 2-1-10/208 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг".

Указанный порядок применяется с 19 апреля 2011 г. Ранее на основании заключения Минздрава услуги солярия относились к медицинским физиотерапевтическим процедурам, освобождаемым от НДС (постановление Минздрава РБ от 18.10.2007 № 95 "Об утверждении перечня физиотерапевтических процедур, выполняемых врачами-физиотерапевтами и медицинскими сестрами по физиотерапии", которое с 19 апреля 2011 г. признано утратившим силу).

 

При отнесении медицинских услуг к освобождаемым от обложения НДС медицинским услугам по предоставлению медико-социальной помощи по уходу за больными следует обратить внимание на то, что в соответствии с письмом Минздрава РБ от 03.02.2006 № 02-4-06/385 к услугам по предоставлению медико-социальной помощи по уходу за больными при стационарном лечении относят медицинское наблюдение и уход.

Указанные услуги при стационарном лечении пациентов оказывают больницы сестринского ухода. Конкретный перечень услуг, относящихся к данной группе, содержит Инструкция об организации деятельности больниц сестринского ухода, утвержденная постановлением Минздрава РБ от 02.02.2005 № 1.

Оказание медицинских услуг сопровождается реализацией материалов

Тарифы на платные медицинские услуги формируют юридические лица и индивидуальные предприниматели без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов (пп. 9 и 11 Инструкции о порядке регулирования тарифов на платные медицинские услуги, утвержденной постановлением Минздрава РБ от 20.05.2011 № 42).

Лекарственные средства, изделия медицинского назначения и другие материалы, используемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями при оказании платных медицинских услуг в соответствии с нормами их расхода, утверждаемыми Минздравом, заказчики оплачивают дополнительно.

Стоимость лекарственных средств и изделий медицинского назначения определяется исходя из розничных цен, сформированных в соответствии с Указом Президента РБ от 11.08.2005 № 366 "О формировании цен на лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинскую технику", и норм их расхода, утвержденных Минздравом.

Стоимость других материалов (не медицинских товаров), используемых при оказании платных медицинских услуг, юридические лица и индивидуальные предприниматели определяют исходя из цен, сформированных в соответствии с законодательством, и норм расхода материалов, утвержденных Минздравом.

Освобождаются от обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Указом Президента РБ от 06.03.2005 № 118 (далее – перечень № 118) (подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК).

Таким образом, обороты по реализации материалов, использованных при оказании медицинских услуг, могут освобождаться от обложения НДС, а могут облагаться налогом – если они не включены в указанный перечень.

Следовательно, у организации, оказывающей медицинские услуги, имеются обороты, освобожденные от НДС (обороты по реализации материалов, включенных в перечень № 118, и обороты по реализации медицинских услуг, включенных в перечень № 198), а значит, при наличии иных оборотов возникает необходимость распределения налоговых вычетов.

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).

При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК (п. 24 ст. 107 НК).

Сравним различные способы распределения "входного" НДС

При наличии оборотов, облагаемых НДС в различном порядке, возможно обеспечить раздельный учет налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, приходящихся к обороту по реализации материалов, облагаемых НДС. Налоговые вычеты по покупкам, относящимся к общехозяйственным расходам, невозможно учесть раздельно, т.е. их придется распределить по удельному весу между оборотами, освобожденными от НДС, и оборотами, облагаемыми НДС. Чтобы этого избежать, суммы "входного" НДС по покупкам, являющимся общехозяйственными расходами, следует относить на стоимость покупок.

Пример

Медицинский центр оказывает освобожденные от НДС медицинские услуги. Материалы, используемые для оказания услуг, не формируют стоимость услуг, а реализуются отдельно. Среди них есть материалы, облагаемые НДС и приобретенные соответственно тоже с НДС (например, салфетки, гель для УЗИ, бумага для термопринтера, на которой выводится УЗИ-снимок). В текущем году основные средства и нематериальные активы не приобретались.

За отчетный период нарастающим итогом с начала года сумма оборота по реализации материалов, облагаемых НДС, составила 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 тыс. руб., оборот по реализации материалов, освобожденный от НДС, составил 4 000 тыс. руб., оборот по реализации медицинских услуг, освобожденный от НДС, – 30 000 тыс. руб.

Вариант 1. Налоговые вычеты распределяются методом удельного веса.

Сумма налоговых вычетов с начала года (налоговые вычеты по материалам, общехозяйственным расходам) составила 600 тыс. руб.

Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты:

600 × (4 000 + 30 000) / (4 000 + 30 000 + 1 200) = 579,545 тыс. руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету:

600 – 579,545 = 20,455 тыс. руб.

Сумма НДС к уплате:

200 – 20,455 = 179,545 тыс. руб.

 

Сумма налоговых вычетов по материалам, реализуемым со ставкой НДС 20 %, составила 150 тыс. руб. Налоговые вычеты по общехозяйственным расходам – 450 тыс. руб.

Сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты:

450 × (4 000 + 30 000) / (4 000 + 30 000 + 1 200) = 434,659 тыс. руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету:

150 + 450 – 434,659 = 165,341 тыс. руб.

Сумма НДС к уплате:

200 – 165,341 = 34,659 тыс. руб.

 

Распределять налоговые вычеты по удельному весу нет необходимости.

Сумма НДС, подлежащая вычету, составит 150 тыс. руб.

Сумма НДС к уплате:

200 – 150 = 50 тыс. руб.

 

Как видно, последний вариант позволяет избежать необходимости распределения налоговых вычетов по удельному весу и сумма НДС к уплате при этом ниже, чем в варианте 1, когда налоговые вычеты подвергаются распределению.