Операции с тарой: учтите особенности в бухгалтерском и налоговом учете

"Наша организация планирует приобрести у организации-производителя для доставки продукции покупателям ящики и поддоны, которые будут возвращаться нам в установленные договором сроки.
Прошу разъяснить порядок отражения в учете операций по движению возвратной тары и порядок обложения НДС.

 

Тара бывает однократного и многократного использования

Начнем обсуждение с определения тары.

Термины и определения основных понятий в области упаковки, в т.ч. и тары, установлены ГОСТ 17527-2003 "Межгосударственный стандарт. Упаковка. Термины и определения", введенным в действие постановлением Госстандарта РБ от 28.06.2004 № 28. В нем, в частности, приведены виды и типы тары, ее параметры, характеристики и т.д.

Требования к таре и необходимость ее использования могут быть определены законодательством, обусловлены технологическими особенностями либо отражены в договорах на поставку товаров. При этом на продавца возложена обязанность по передаче товара покупателю в соответствующей таре, упаковке, за исключением товаров, которые по своему характеру не требуют затаривания, упаковки (ст. 451 Гражданского кодекса РБ).

 

Справочно: требования к таре и условия ее использования при поставках товаров закреплены также в пп. 79–84 Положения о поставках товаров в Республике Беларусь, утвержденного постановлением Кабинета Министров РБ от 08.07.1996 № 444 (далее – Положение № 444).

 

По степени использования тару подразделяют:

– на тару однократного использования (разовая, необоротная тара);

– тару многократного использования (многооборотная тара).

К многооборотной таре относят многократно используемые средства пакетирования и специализированные контейнеры, тару-оборудование, стеклянную тару и др.

По принадлежности многооборотную тару подразделяют:

– на инвентарную тару;

– тару-оборудование. Эта тара является техническим средством, предназначенным для укладывания, транспортировки, временного хранения и продажи из нее населению продовольственных товаров методом самообслуживания;

– возвратную (залоговую) тару. Залоговая тара предусматривает получение в момент реализации товара суммы залога, который возмещается покупателю после возврата освободившейся из-под товара тары. Эта тара подлежит возврату продавцу.

Приемка поступившей тары производится в соответствии с Положением о приемке товаров по количеству и качеству, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 03.09.2008 № 1290.
Отмечу, что покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, предусмотренные договором или законодательством. Прочие тара и упаковка подлежат возврату поставщику только в случаях, предусмотренных договором (п. 84 Положения № 444).

Бухгалтерский учет операций с тарой

Порядок бухгалтерского учета операций с тарой регулируют Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

В них определено, что тара – вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Вне зависимости от условий приобретения тару принимаютк бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическую себестоимость приобретаемой тары определяют путем суммирования всех затрат по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (пп. 84, 85 Инструкции № 133). Исключение составляют тара, поступившая вместе с поставленной продукцией, товарами, а также залоговая (многооборотная) тара.

Наличие и движение всех видов тары (кроме тары, используемой для осуществления технологического процесса производства и для хозяйственных нужд), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, отражают:

– на счете 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", – организации, за исключением организаций, занимающихся торговой и торгово-производственной деятельностью;

– на счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", – организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью.

Залоговую стоимость тары, оплаченную покупателем отдельно от стоимости затаренной в нее продукции, поставщик списывает с кредита счета 10, субсчет 10-4, в дебет счетов учета расчетов (пп. 87, 93 Инструкции № 133).

Отмечу, что поступившую от покупателя в качестве обеспечения обязательства по возврату тары залоговую стоимость тары доходом поставщика не признают (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

 

Важно! Указанные суммы помимо счетов учета расчетов поставщик учитывает на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств полученные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим лицам. Суммы обеспечений, учтенные на забалансовом счете 008, списывают с этого счета по мере погашения обязательств (п. 86 Инструкции № 50).

 

Возвращенную покупателем тару поставщик приходует по дебету счета 10, субсчет 10-4. Залоговую стоимость не возвращенной покупателем тары поставщик относит на финансовые результаты (пп. 94, 100 Инструкции № 133).

Доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров), включают в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") (п. 13 Инструкции № 102).

Таким образом, залоговую стоимость не возвращенной покупателем тары организация включает в состав прочих доходов по текущей деятельности, а ее учетную стоимость – в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Многооборотная тара, являющаяся предметом залога (залоговая тара), учитывается по залоговой стоимости. Разницу между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары при ее приобретении у организации списывают на финансовые результаты (п. 97 Инструкции № 133).

В бухгалтерском учете разницу между фактической себестоимостью тары и ее залоговой стоимостью отражают по дебету счета 90, субсчет 90-10 (кредиту счета 90, субсчет 90-7), в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Что касается налогового учета, то при исчислении налога на прибыль вышеуказанную разницу включают в состав внереализационных доходов (расходов), учитываемых при налогообложении (подп. 3.20 п. 3 ст. 128, подп. 3.27 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).

Особенности операций в налоговом учете

Обратим внимание на особенности исчисления и отражения в учете НДС по операциям с многооборотной тарой. Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Справочно: под реализацией товаров понимают отчуждение товара одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе независимо от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

 

Поставщик, договариваясь с покупателем о возврате многооборотной тары, не имеет намерения ее продавать, а собирается распоряжаться ею в дальнейшем согласно своему волеизъявлению. По этой причине при передаче такой тары покупателю ее отчуждения не происходит, право собственности на тару ему не передается. То есть фактически тара поступает во временное пользование приобретателю товара. При этом залоговая стоимость тары, уплаченная последним, является средством обеспечения ее возврата, а не оплатой за поставленную тару.

В связи с этим не является объектом обложения НДС передача тары, подлежащей возврату в сроки, установленные договором или законодательством, за исключением случаев реализации такой тары (подп. 2.15 п. 2 ст. 93 НК). Следовательно, в момент передачи возвратной многооборотной тары покупателю ее отчуждения не происходит, оборот по реализации тары не возникает и НДС не исчисляют.

В договоре может быть закреплена обязанность покупателя информировать поставщика о намерении вернуть тару в более поздние сроки либо о ее невозврате – при невозможности соблюдения договорных сроков. Если покупатель известил поставщика о том, что тара будет возвращена позже и стороны согласовали новый срок, продавец может не исчислять НДС по окончании первоначально определенного срока. Если продавец все же исчислил налог, то в отчетном периоде, в котором будет произведен возврат тары, он уменьшит обороты по реализации на сумму оборота по реализации возвращенной тары (п. 11 ст. 103 НК).

Исчисление НДС по операциям с тарой производится с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных п. 3 ст. 98 НК. Так, исчисление НДС по многооборотной таре производится от разницы между ценой реализации и ценой приобретениятары. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом НДС.

В случае если многооборотная возвратная тара не возвращена в установленный договором срок и поставщиком отражена ее реализация, за цену реализации принимают залоговую стоимость тары, полученную от покупателя в качестве обеспечения выполнения его обязательства по возврату тары. Ценой приобретения является цена, по которой тара поступила в собственность к поставщику с учетом предъявленного ему НДС.

НДС по многооборотной таре исчисляют по ставкам, предусмотренным ст. 102 НК. Исходя из требований данной статьи НК при реализации на территории Республики Беларусь возвратной многооборотной тары применяют ставку НДС в размере 20 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК).

 

Важно! Поскольку в отношении многооборотной тары установлен специальный порядок определения налоговой базы при ее реализации, суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении, ввозе тары, не подлежат вычету и относятся на увеличение ее стоимости (подп. 19.8 п. 19 ст. 107 НК).

 

Теперь рассмотрим вышеизложенное на практической ситуации.

 

Организация в апреле 2013 г. приобрела у производителя 30 поддонов (многооборотная тара) для доставки продукции покупателям. Стоимость 1 поддона с НДС – 400 000 руб., залоговая стоимость 1 поддона – 420 000 руб. Организация в мае 2013 г. реализовала товар на 10 поддонах, которые в соответствии с договором должны быть возвращены в течение 30 дней. Поддоны были возвращены покупателем в июле 2013 г.

 

В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (см. таблицу):

 

 

Надеюсь, мне удалось ответить на Ваши вопросы.