Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров в государства – члены Таможенного союза изложен в ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, принятого Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 11.12.2009 № 26 (далее – Протокол по товарам).
Перечень документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в государства – члены Таможенного союза, приведен в п. 2 ст. 1 Протокола по товарам и продублирован в п. 7 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Ставку НДС в размере 0 % применяют при реализации товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Общее правило определения налоговой базы
По общему правилу налоговую базу НДС при реализации товаров определяют как стоимость этих товаров, исчисленную исходя из:
– цен на товары, имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
– регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС (п. 1 ст. 98 НК).
Для чего нужна налоговая база по оборотам, облагаемым НДС по нулевой ставке
Применение ставки НДС в размере 0 %, т.е. фактическое отсутствие налога, не означает, что налоговую базу исчислять не нужно. Необходимость определения налоговой базы по таким операциям предусматривается следующим:
1. В гр. 2 стр. 6 налоговой декларации (расчета) по НДС отражают налоговую базу по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 %, в т.ч. и при вывозе товаров в государства – члены Таможенного союза, на основании представленных в налоговый орган документов, подтверждающих право на применение такой ставки налога (подп. 10.3 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
2. Если отсутствует раздельный учет "входного" НДС, приходящегося на обороты по реализации товаров, которые облагаются НДС по нулевой ставке, то его нужно определить расчетным путем. При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота делят на общую сумму оборота по реализации и умножают на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации (п. 24 ст. 107 НК).
3. Применение нулевой ставки НДС признано правом налогоплательщика, так как п. 10 ст. 102 НК установлено, что плательщики имеют право применить ставку налога в размере 20 % по оборотам, облагаемым НДС по ставке 0 %.
4. Если документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, не получены после истечения установленного срока и налогоплательщику следует произвести исчисление НДС по ставкам, по которым облагаются такие обороты при реализации на территории Республики Беларусь.
Справочно: документы, подтверждающие право на применение ставки НДС в размере 0 %, организации имеют право собирать в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который попадает дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства – члена Таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства – члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Так, при вывозе товаров в государства – члены Таможенного союза налоговую базу для исчисления НДС следует определять исходя из стоимости реализованных товаров.
Напомним, что при реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговую базу определяют исходя из цены их реализации (п. 3 ст. 97 НК).
Пример 1
Белорусская организация отгрузила в Российскую Федерацию приобретенный товар на сумму 10 000 тыс. руб. Цена приобретения этого товара составила10 500 тыс. руб. Налоговая база по НДС составит 10 000 тыс. руб.
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Пример 2
Белорусская организация 2 мая 2013 г. отгрузила произведенную продукцию в Республику Казахстан. Оплата в казахских тенге была получена 25 июня 2013 г., а документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 26 июня 2013 г.
Моментом фактической реализации является 2 мая 2013 г., поэтому определение налоговой базы в белорусских рублях следует произвести исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком на 2 мая 2013 г.
При возникновении курсовых разниц корректировку налоговой базы не производят.
Пример 3
Белорусская организация реализовала товары в Российскую Федерацию за российские рубли. В результате увеличения курса иностранной валюты в бухгалтерском учете образовалась положительная курсовая разница. Исчисление НДС производят исходя из налоговой базы, определенной на основании курса иностранной валюты на момент фактической реализации, и ее пересчет на момент поступления оплаты организации не производят.
Д-т 62 – К-т 90
– отражена выручка от реализации товара в Российскую Федерацию на дату отгрузки;
– отражена выручка от реализации товара в Российскую Федерацию на дату отгрузки;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС;
Д-т 52 – К-т 62
– поступила оплата по курсу на дату оплаты;
Д-т 62 – К-т 91
– отражена курсовая разница*.
__________________________
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Протоколом по товарам установлены особенности определения налоговой базы при вывозе предметов лизинга и при товарном кредите.
Договор лизинга и налоговая база по НДС
Налоговую базу по НДС при вывозе с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза товаров (предметов лизинга) по договору (контракту) лизинга определяют на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором (контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа.
Пример 4
Белорусский лизингодатель отгрузил в Российскую Федерацию предмет лизинга с правом его выкупа российским лизингополучателем. Договором лизинга между белорусским лизингодателем с российским лизингополучателем предусмотрена уплата части контрактной стоимости предмета лизинга в размере 8 000 тыс. руб., фактически было получено от лизингополучателя 7 000 тыс. руб. Налоговую базу следует определить исходя из 7 000 тыс. руб.
При реализации объектов финансового лизинга за иностранную валюту по договорам финансового лизинга и наступлении момента фактической реализации налоговую базу в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга определяют в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату передачи объекта финансового лизинга.
Налоговой базой по НДС при вывозе с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) признают стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренную договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – стоимость, указанную в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете.
Пример 5
Белорусская организация предоставила в заем приобретенные товары российскому заемщику. Стоимость этих товаров согласно договору займа между займодавцем и заемщиком составила 12 000 тыс. руб. Займодавцу определение налоговой базы следует произвести исходя из 12 000 тыс. руб.
Суммы, увеличивающие налоговую базу
При определении налоговой базы также следует учитывать суммы ее увеличения.
Так, налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).
Пример 6
Белорусская организация получила от российского покупателя сумму премии в размере 1 000 тыс. руб. за досрочную отгрузку продукции в Российскую Федерацию. Налоговую базу следует увеличить на 1 000 тыс. руб.
К сумме увеличения налоговой базы следует применить ту же ставку НДС, которую применяют при налогообложении оборота по реализации.
