Организации – плательщики арендной платы за земельные участки, занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, должны с учетом норм Указа № 312 пересчитать арендную плату

Местные власти могут выделять организациям земельные участки в пользование или в аренду. Организации, которые получили земельные участки в пользование, уплачивают в местный бюджет земельный налог, а организации, которым земельные участки предоставлены в аренду, должны вносить в местный бюджет арендную плату за землю. Экономическая сущность указанных платежей одинакова, поэтому логично, чтобы размеры земельного налога и арендной платы за землю за один и тот же земельный участок также были одинаковыми.

Однако добиться этого на практике довольно сложно. Дело в том, что земельный налог является республиканским налогом и регулируется гл. 18 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Арендная плата за землю представляет собой неналоговый платеж, порядок исчисления и уплаты которого установлен Указом Президента РБ от 01.03.2010 № 101 "О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее – Указ № 101).

Так как эти 2 платежа регулируют разные нормативные акты, неизбежно возникают различия в их исчислении. Одна из причин – сложившаяся в нашей стране практика внесения изменений в налоговое законодательство. Ежегодно в НК вносятся дополнения и изменения, которые вступают в силу с 1 января следующего года. Затем начинается длительный процесс приведения в соответствие с НК декретов и указов Президента.

Так, с 1 января 2012 г. Закон РБ от 30.12.2011 № 330-З (далее – Закон № 330-З) внес многочисленные изменения и дополнения в НК, в т.ч. в гл. 18 "Земельный налог".

Статьей 4 Закона № 330-З Совету Министров было поручено в 6-месячный срок со дня его официального опубликования обеспечить приведение актов законодательства в соответствие с этим документом и принять иные меры, необходимые для реализации его положений.

Был подготовлен Указ Президента РБ от 11.07.2012 № 312 "О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности"* (далее – Указ № 312), который (подп. 2.10 п. 2) внес в Указ № 101 ряд изменений и дополнений, ранее внесенных Законом № 330-З в гл. 18 НК.

__________________________

* Гл. бухгалтер. – 2012. – № 28. – С. 17–41 (документ и 2 комментария).

В частности, с 1 января 2012 г. существенным образом изменился порядок уплаты земельного налога по земельным участкам, занятым объектами сверхнормативного незавершенного строительства. До 1 января 2012 г. такие земельные участки облагались земельным налогом на общих основаниях. С 2012 г. ряд статей гл. 18 НК был дополнен нормой о том, что в отношении земельных участков (части земельного участка), занятых объектами сверхнормативного незавершенного строительства, применяются ставки земельного налога, увеличенные на коэффициент 2.

В п. 6 ст. 202 НК конкретизировано, что исчисление и уплату земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, по ставкам, увеличенным на коэффициент 2, производят с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек нормативный срок строительства, установленный проектной документацией.

Отныне сведения о земельных участках (частях земельного участка), на которых расположены объекты сверхнормативного незавершенного строительства (площадь, функциональное использование, целевое назначение, кадастровая стоимость земельных участков (частей земельного участка)) на 1 января налогового периода, а также период пользования этими земельными участками (частями земельного участка) землеустроительные службы местных исполнительных комитетов должны представлять налоговым инспекциям по месту нахождения этих земельных участков (частей земельного участка) в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения таких объектов либо по запросу налоговых инспекций.

Аналогичные изменения с небольшими уточнениями внесены Указом № 312 в порядок исчисления арендной платы за земельный участок.

 

Необходимость внесения уточнений вызвана тем, что практика применения в 1-м полугодии 2012 г. новых норм НК показала, что некоторые положения прописаны недостаточно четко.

Согласно дополнениям, внесенным в подп. 1.15 п. 1 Указа № 101, размер ежегодной арендной платы за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства (за исключением законсервированных в соответствии с законодательством объектов незавершенного строительства), также увеличен на коэффициент 2.

 

Справочно: консервацию объектов незавершенного строительства осуществляют в соответствии с Инструкцией о порядке приостановления строительства и консервации объектов незавершенного строительства, утвержденной приказом Минстройархитектуры РБ от 27.06.1995 № 158.

Следует учитывать, что в состоянии консервации объект незавершенного строительства может находиться не более 3 лет. После устранения причин, вызвавших консервацию объекта незавершенного строительства, государственные органы, исполнительные и распорядительные органы, инвесторы, застройщики, заказчики, принявшие решение о консервации, должны возобновить строительство.

При невозможности устранения причин, приведших к консервации объекта незавершенного строительства, он должен быть реализован. Для этого инвестор, застройщик, заказчик должны зарегистрировать законсервированный объект незавершенного строительства в организации по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним.

Как видим в НК, земельным налогом в двойном размере облагаются земельные участки, занятые любыми объектами сверхнормативного незавершенного строительства. В Указе № 101 сделано уточнение, что новая норма законодательства не распространяется на объекты сверхнормативного незавершенного строительства, законсервированные в соответствии с законодательством.

Местные исполнительные комитеты, администрации свободных экономических зон должны в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения указанных объектов либо по запросу налоговых инспекций направить сведения о плательщиках, размере арендной платы за земельные участки (части земельного участка), увеличенном на коэффициент 2, периоде пользования этими земельными участками (частями земельного участка) в налоговую инспекцию по месту постановки юридического лица на учет и по месту нахождения земельного участка для начисления арендной платы, контроля за ее уплатой и (или) взыскания, а также уведомить плательщиков о необходимости уплаты арендной платы в размере, увеличенном на коэффициент 2.

В НК сказано, с какого момента следует уплачивать земельный налог в повышенном размере по объектам сверхнормативного незавершенного строительства, но упущен важный момент – когда прекращается уплата земельного налога с применением коэффициента 2. Эта ошибка была учтена при внесении дополнений в Указ № 101. В Указе № 101 четко определено, что исчисление и внесение арендной платы за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, в размере, увеличенном на коэффициент 2, производятся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек нормативный срок строительства, определенный в проектной документации, до месяца (включительно), в котором осуществлена в установленном порядке государственная регистрация создания объекта строительства.

По мнению автора, до внесения необходимых уточнений в НК организации могут пользоваться данной нормой и при исчислении земельного налога.

 

Справочно: правила государственной регистрации капитальных строений (зданий, сооружений) установлены Законом РБ от 22.07.2002 № 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним". Одним из объектов государственной регистрации является создание недвижимого имущества.

Государственная регистрация недвижимого имущества представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством создания, изменения, прекращения существования недвижимого имущества. Недвижимое имущество считается созданным с момента государственной регистрации его создания.

Основаниями для государственной регистрации создания недвижимого имущества являются строительство и ввод в эксплуатацию капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, машино-места.

Нормы, изложенные в подп. 2.10 п. 2 Указа № 312, надо применять с 17 июля 2012 г., а уплачивать арендную плату в двойном размере – после государственной регистрации соглашения об изменении договора аренды земельного участка

У организаций, имеющих объекты сверхнормативного незавершенного строительства, возникли вопросы по применению подп. 2.10 п. 2 Указа № 312:
С какого момента начинает действовать эта норма – с 1 января 2012 г. или позже?

Указ № 312 согласно п. 5 вступает в силу со дня официального опубликования, т.е. с 17 июля 2012 г. (Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 17.07.2012, 1/13622). В этом же пункте уточнено, какие положения Указа распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.

Рассматриваемая норма Указа № 312 вступает в силу с 17 июля 2012 г.

С какой даты организации, имеющие объекты сверхнормативного незавершенного строительства, должны уплатить арендую плату за землю в двойном размере: с даты вступления в силу Указа № 312 или с даты внесения местными властями в договоры аренды необходимых изменений и дополнений?

В начале этого года подобные вопросы не возникали у плательщиков земельного налога. Все организации, у которых на тот момент имелись объекты сверхнормативного незавершенного строительства, стали уплачивать земельный налог в двойном размере с 1 января 2012 г.

Однако в отношении арендной платы за землю предусмотрены свои особенности. Размер ежегодной арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной собственности, определяется местным исполнительным комитетом, администрацией свободной экономической зоны при предоставлении его в аренду (подп. 1.1 п. 1 Указа № 101). В случае изменения договора аренды земельного участка арендную плату по этому договору юридические лица исчисляют и уплачивают начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации соглашения об изменении договора аренды земельного участка (подп. 1.9 п. 1 Указа № 101). Указ № 312 не устанавливает новый порядок исчисления арендной платы за землю, а только вносит изменения и дополнения в действующий порядок исчисления арендной платы за землю, установленный Указом № 101.

Из вышеизложенного следует, что сначала необходимо внести изменения в договоры аренды земельных участков и только после этого организации должны будут вносить арендную плату в двойном размере.

Порядок перерасчета арендной платы за земельный участок: практика применения подп. 2.10 п. 2 Указа № 312

Организации уже представили в налоговые инспекции декларации по арендной плате за земельные участки за 2012 г. Срок представления такой декларации – не позднее 20 февраля 2012 г.

Арендную плату за земельные участки юридические лица вносят в течение года равными долями ежеквартально не позднее 22-го числа второго месяца каждого квартала исходя из сумм арендной платы, указанных ими в расчетах суммы арендной платы на текущий год (подп. 1.10 п. 1 Указа № 101). То есть за I и II кварталы 2012 г. арендная плата за землю уже уплачена в бюджет не позднее 22 февраля и 22 мая 2012 г. Ближайший срок уплаты арендной платы за землю – не позднее 22 августа 2012 г. за III квартал текущего года.

До этого времени организации должны определить, как им пересчитать арендную плату за землю за 2012 г. и заполнить уточненную налоговую декларацию. Рассмотрим это на ситуации.

Ситуация

Организации выделен земельный участок в аренду для строительства здания. Ежегодный размер арендной платы установлен райисполкомом в размере 100 млн. руб. На 1 января 2012 г. сроки строительства истекли и здание является объектом сверхнормативного незавершенного строительства. Предположим, что в связи с принятием Указа № 312 исполком в договор аренды внес изменения задним числом (17 июля). В связи с этим по данному земельному участку арендная плата до 17 июля 2012 г. должна уплачиваться в 1-кратном размере, а с 17 июля – в 2-кратном.

 

С учетом изменений, внесенных Указом № 312, организация должна:

1) пересчитать годовой размер арендной платы за земельный участок.

Пересчитать размер арендной платы за земельный участок можно 2 способами, однако каждый способ дает свою сумму арендной платы.

Способ I. В 2012 г. 366 дней. С 1 января по 16 июля прошло 198 дней. С 17 июля по 31 декабря 2012 г. осталось 168 дней. При ежегодном размере арендной платы 100 млн. руб. сумма арендной платы за день составляет 273,224 тыс. руб. в день (100 млн. руб. / 366 дней). При ежегодном размере арендной платы 200 млн. руб. сумма арендной платы за день составляет 546,448 тыс. руб. в день (200 млн. руб. / 366 дней). Таким образом, сумма арендной платы за период с 1 января по 16 июля 2012 г. составляет 54 098,352 тыс. руб. (273,224 тыс. руб. × 198 дней). Сумма арендной платы за период с 17 июля по 31 декабря 2012 г. – 91 803,264 тыс. руб. (546,448 тыс. руб. × 168 дней). Всего уточненный размер арендной платы за землю за 2012 г. составляет 145 901,616 тыс. руб. (54 098,352 тыс. руб. + 91 803,264 тыс. руб.).

Способ II. При арендной плате за землю в размере 100 млн. руб. в год сумма арендной платы за землю в месяц составляет 8 333,333 тыс. руб.(100 млн. руб. / 12 месяцев). За период с января по июнь 2012 г. арендная плата за землю составляет 49 999,998 тыс. руб. (8 333,333 тыс. руб. × 6 месяцев). Так как арендная плата за месяц равна 8 333,333 тыс. руб., то за период с 1 по 16 июля 2012 г. арендная плата за землю составит 4 301,075 тыс. руб. (8 333,333 тыс. руб. / 31 день × 16 дней). За период с 1 января по 16 июля 2012 г. арендная плата равна 54 301,073 тыс. руб. (49 999,998 тыс. руб. + 4 301,075 тыс. руб.).

При арендной плате за землю в размере 200 млн. руб. в год сумма арендной платы за землю в месяц составляет 16 666,667 тыс. руб. (200 млн. руб. / 12 месяцев). За период с августа по декабрь 2012 г. арендная плата за землю составляет 83 333,335 тыс. руб. (16 666,667 тыс. руб. × 5 месяцев). За период с 17 по 31 июля 2012 г. арендная плата за землю равна 8 064,516 тыс. руб. (16 666,666 тыс. руб. / 31 день × 15 дней). За период с 17 июля по 31 декабря 2012 г. арендная плата за землю составит 91 397,851 тыс. руб. (83 333,335 тыс. руб. + 8 064,516 тыс. руб.). Всего уточненная сумма арендной платы за землю за 2012 г. будет равна 145 698,924 тыс. руб. (54 301,073 тыс. руб. + 91 397,851 тыс. руб.), или на 202,692 тыс. руб. меньше, чем при расчете первым способом.

По мнению автора, плательщикам следует исчислять арендную плату за земельный участок по первому способу, так как он более точно определяет ее размер и более экономически обоснован.

 

Справочно: в настоящее время какие-либо комментарии МНС в части исчисления арендной платы за землю в связи с выходом Указа № 312 отсутствуют. Поэтому рекомендуем направить в налоговую инспекцию или МНС запрос по данной проблеме;

2) определить сумму арендной платы за земельный участок, подлежащую уплате в бюджет в III и IV кварталах 2012 г.

Порядок уплаты юридическими лицами арендной платы за земельные участки определен в подп. 1.10 п. 1 Указа № 101: в течение года равными долями ежеквартально не позднее 22-го числа второго месяца каждого квартала исходя из сумм арендной платы, указанных ими в расчетах суммы арендной платы на текущий год, которые подаются в налоговые органы не позднее 20 февраля текущего года.

Ситуация, которая сложилась в связи с принятием Указа № 312, в нормативных правовых актах не предусмотрена.

В данном случае из правила, установленного подп. 1.10 п. 1 Указа № 101, необходимо сделать исключение и вносить арендную плату в бюджет исходя из суммы арендной платы за земельный участок, исчисленной за каждый квартал в отдельности. За I и II кварталы 2012 г. в бюджет уплачено по 25 000,0 тыс. руб.

Сумму арендной платы за земельный участок за III квартал 2012 г. рассчитаем следующим образом. При ежегодном размере арендной платы 100 млн. руб. сумма арендной платы за день равна 273,224 тыс. руб. в день (100 млн. руб. / 366 дней). При ежегодном размере арендной платы 200 млн. руб. сумма арендной платы за день составляет 546,448 тыс. руб. в день (200 млн. руб. / 366 дней). Таким образом, сумма арендной платы за период с 1 по 16 июля 2012 г. составит 4 371,584 тыс. руб. (273,224 тыс. руб. × 16 дней). Сумма арендной платы за период с 17 июля по 30 сентября 2012 г. будет равна 41 530,048 тыс. руб. (546,448 тыс. руб. × 76 дней). Всего сумма арендной платы за III квартал 2012 г. составит 45 901,632 тыс. руб. (4 371,584 тыс. руб. + 41 530,048 тыс. руб.).

В IV квартале не позднее 22 ноября 2012 г. надо уплатить в бюджет разницу между уточненной суммой годовой арендной платы за землю за 2012 г. (145 901,616 тыс. руб.) и фактически уплаченной арендной платой за I–III кварталы 2012 г. – 95 901,632 тыс. руб. + (25 000,0 тыс. руб. + 25 000,0 тыс. руб. + 45 901,632 тыс. руб.), т.е. сумма арендной платы за землю за IV квартал 2012 г. составит 49 999,984 тыс. руб.

Важно! На практике некоторые налоговые инспекции в целях увеличения доходов бюджета требуют от организаций, имеющих объекты сверхнормативного незавершенного строительства, уплаты арендной платы за землю в двойном размере с 17 июля 2012 г., не дожидаясь приведения договоров аренды в соответствие с указами № 312 и № 101. В связи с этим в настоящее время, кроме методик расчета арендной платы, предлагаемых в данной статье, известны и другие методики расчета арендной платы за землю, которые применили (и, возможно, еще применят) плательщики. Они неверны и могут, как в первом случае, повлечь уплату пени. Рассмотрим их на примере данных, приведенных в ситуации.

1. По налоговой декларации по арендной плате за землю, представленной не позднее 22 февраля 2012 г., годовая сумма арендной платы составляет 100 млн. руб., т.е. ежеквартально подлежит уплате в бюджет по 25 млн. руб. Согласно уточненной налоговой декларации годовая сумма арендной платы за землю составляет 145 901,616 тыс. руб., т.е. ежеквартально подлежит уплате в бюджет по  36 475,404 тыс. руб. (145 901,616 тыс. руб. / / 4 квартала). Таким образом, в III и IV кварталах 2012 г. арендная плата за землю составит по 36 475,404 тыс. руб. В этом случае также необходимо будет доплатить по 11 475,404 тыс. руб. (36 475,404 тыс. руб. – 25 000,0 тыс. руб.) за I и II кварталы 2012 г. А это повлечет уплату пени за несвоевременное поступление арендной платы в бюджет.

2. Организация не пересчитывает сумму арендной платы за землю, уплаченную в 1-м полугодии 2012 г. По ее мнению, она должна во 2-м полугодии 2012 г. уплатить в бюджет разницу между уточненной суммой годовой арендной платы за землю (145 901,616 тыс. руб.) и фактически уплаченной суммой за 1-е полугодие 2012 г. (50 000,0 тыс. руб.). То есть во 2-м полугодии 2012 г. осталось уплатить в бюджет арендной платы за землю в размере 95 901,616 тыс. руб., что составляет по 47 950,808 тыс. руб. ежеквартально.

В то же время сумма арендной платы за III и IV кварталы 2012 г. не может быть одинаковой, так как арендная плата за земельный участок в двойном размере начинает исчисляться в III квартале только с 17 июля 2012 г. До этого времени (с 1 по 16 июля) она исчислялась в однократном размере.

В результате получится, что в III квартале организация переплатит арендную плату за землю, а в IV квартале – недоплатит. В целом за год арендная плата за земельный участок будет уплачена в полном объеме и организации не придется платить пени и санкции, но экономически такое распределение арендной платы за земельный участок между III и IV кварталами 2012 г. является неправильным и приводит к излишнему отвлечению оборотных средств организации;

 

3) заполнить уточненную налоговую декларацию по арендной плате за землю в связи с принятием Указа № 312 и представить ее налоговому органу.
Форма налоговой декларации (расчета) по земельному налогу (арендной плате за земельные участки) с организаций утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (приложение 5).

Указанные налоговые декларации организации подают в налоговые инспекции ежегодно не позднее 20 февраля текущего года (подп. 1.10 п. 1 Указа № 101).

Сроки представления уточненных налоговых деклараций по арендной плате за землю в нормативных правовых актах не установлены, поэтому рекомендуем организациям в сложившейся ситуации представить уточненную налоговую декларацию по арендной плате за землю не позднее срока уплаты арендной платы за землю за III квартал 2012 г., т.е. не позднее 22 августа 2012 г.