Отношения, возникающие в связи с осуществлением государственного контроля (надзора), регулируются самыми различными законодательными и иными нормативными правовыми актами. Общий порядок проведения налоговых выездных и внеплановых тематических оперативных проверок определяет Указ Президента РБ от 16.10.2009 № 510 (далее – Указ № 510). Налоговый кодекс РБ (далее – НК) предусматривает некоторые особенности в отношении отдельныхналоговых выездных проверок (ст. 69, 71–78-1 НК), а также камеральных (ст. 70 НК).
ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ*
___________________________
* Под выездной проверкой следует понимать проверку, проводимую в порядке, установленном Указом № 510.
Проверяемые организации вправе не представлять документы, которые не относятся к вопросам, подлежащим проверке
Налоговые органы имеют право получать от плательщика необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) документы (их копии), иную информацию, касающуюся деятельности и имущества плательщика. Это предусмотрено подп. 1.1 п. 1 ст. 81 НК. Право контролирующих органов в рамках вопросов, подлежащих проверке, требовать и получать от проверяемого субъекта, участников контрольного обмера необходимые для проверки документы (их копии), в т.ч. в электронном виде, иную информацию, касающуюся его деятельности и имущества, закреплено в п. 4 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом № 510 (далее – Положение № 510).
Причем законодателем не конкретизирован перечень документов, требуемых при проведении проверки. Так, в НК использовано определение "необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) документы", в Положении № 510 –"необходимые для проверки документы (их копии), иную информацию, касающуюся деятельности и имущества".
В связи с этим следует исходить из того, что истребуемые документы должны непосредственно касаться вопросов, подлежащих проверке. Исчерпывающий перечень вопросов, подлежащих проверке, а также проверяемый период должны быть указаны в предписании (п. 24 Положения № 510). Иными словами, определенные обязанности есть у обеих сторон:
1) проверяемые (плательщики) должны:
– представлять в налоговые органы в установленном законодательством порядке бухгалтерские отчеты и балансы, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин), документы и сведения, необходимые для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней, при проведении проверок, мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов (подп. 1.4 и 1.6 п. 1 ст. 22 НК);
– обеспечить допуск проверяющих к проверке и представить необходимые для проверки документы или сообщить об их отсутствии (п. 8 Положения № 510);
2) налоговые и иные контролирующие (надзорные) органы должны требовать у проверяемых субъектов только те сведения и документы, которые относятся к вопросам, подлежащим проверке (абз. 6 п. 6 Положения № 510).
Из последней нормы следует, что проверяемые субъекты, их представители вправе не выполнять эти требования, если они не относятся к вопросам, подлежащим проверке.
Пример
При проведении проверки налоговым органом от проверяемого субъекта истребован отчет по результатам аудита, содержащий информацию по вопросам аудита, которую аудиторская организация сообщила получателю отчета в соответствии с договором оказания аудиторских услуг и условиями аудиторского задания (до начала проверки проверяемым субъектом налоговому органу направлена копия аудиторского заключения, содержащего безусловно положительное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности).
Такой отчет:
– во-первых, не подлежит представлению налоговому органу в силу требований законодательства;
– во-вторых, не может являться документом, необходимым для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) либо необходимым для налогообложения, взыскания неуплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней. Это следует из гл. 8 Правил аудиторской деятельности "Сообщение информации по вопросам аудита", утвержденных постановлением Минфина РБ от 23.09.2011 № 97. В такой отчет включается информация, касающаяся, в частности, выявленных в ходе аудита нарушений, содержащая указание на недостатки, замечания и соответствующие рекомендации по их устранению.
В связи с этим требование налогового органа о представлении отчета по результатам аудита не основано на нормах законодательства.
Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки Указом № 510 не определен
Требование о представлении документов может быть выражено как в устной, так и в письменной форме. Направление письменного требования целесообразно в случае, когда плательщиком не представлены документы по устному требованию должностного лица налогового органа. При этом, если такие документы (их копии) в соответствии с законодательством не должны находиться в месте проверки, проверяющий (руководитель проверки) обязан установить разумный срок (не менее 2 рабочих дней) для представления документов (их копий).
Если выездная проверка проводится по месту нахождения проверяемого субъекта (как правило, так и бывает), то документы предоставляются без оформления акта приема-возврата. Однако проверка может проводиться и в служебном помещении налогового органа, например, в следующих случаях:
– у плательщика отсутствуют помещение или условия для размещения проверяющих;
– не совпадают режимы работы плательщика и налогового органа;
– в других случаях по усмотрению должностных лиц налогового органа.
В такой ситуации факт приема от плательщика документов на проверку подлежит оформлению должностными лицами налогового органа актом приема-возврата документов с указанием названий принятых документов (папок с реестрами документов) и количества листов принятых документов.
Налоговый орган для проверки ликвидируемой организации должен запросить у нее документы в письменной форме
НК установлены требования к представлению документов и (или) информации, необходимых для проведения налоговыми органами выездных проверок, указанных в подп. 2.2 п. 2 ст. 69 НК. В частности, это проверки, проводимые при ликвидации (прекращении деятельности) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, проверки государственных органов, нотариальных контор, тематические оперативные проверки физических лиц (п. 2 ст. 75 НК).
Так, документы и (или) информация представляются по письменному запросу должностного лица налогового органа, в котором должен быть установлен разумный срок (не менее 2 рабочих дней) для представления документов и (или) информации. Исключение составляют предусмотренные законодательством случаи, когда документы должны находиться в месте проверки, а информация должна быть представлена незамедлительно.
КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ: НАЛОГОВЫЙ ОРГАН МОЖЕТ ПОТРЕБОВАТЬ ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ПРАВО НА НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ
При проведении камеральной проверки организации, ее обособленного подразделения, имеющего учетный номер плательщика, представительства иностранной организации, индивидуального предпринимателя, использующих налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право плательщика на эти налоговые льготы, а плательщик обязан их представить (подп. 1.10 п. 1 ст. 22, п. 3 ст. 70 НК). Это означает, следующее:
– во-первых, плательщик не обязан одновременно с подачей налоговой декларации (расчета) представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы. Такая обязанность у него возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить такие документы;
– во-вторых, налоговый орган не вправе требовать от плательщика иные документы, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин).
Порядок истребования документов, подтверждающих право на льготы, НК также не установлен. Однако, если налоговый орган в ходе камеральной проверки выявит неполноту сведений, ошибки (в т.ч. арифметические) в налоговой декларации (расчете) и (или) документах, представленных плательщиком в соответствии с законодательством, их несоответствие документам и (или) информации, имеющимся в налоговом органе, то он должен направить плательщику в письменном или электронном виде уведомление с предложением о представлении дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, обязанность представления которых установлена законодательством (п. 5 ст. 70 НК).
Важно! Направление такого уведомления – не право, а обязанность налогового органа.
Уведомление должно быть выслано по форме, определенной в приложении 8 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 95 "Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при осуществлении контроля за соблюдением законодательства".
ВНЕПЛАНОВЫЕ ТЕМАТИЧЕСКИЕ ОПЕРАТИВНЫЕ ПРОВЕРКИ: ФОРМА ТРЕБОВАНИЯ ПРЕДСТАВИТЬ ДОКУМЕНТЫ (ИХ КОПИИ) ЗАВИСИТ ОТ ИХ МЕСТОНАХОЖДЕНИЯ
Вопросы, подлежащие проверке при внеплановой тематической оперативной проверке, установлены в пп. 84 и 88 Положения № 510.
Форма требования проверяющих представить для проверки документы (их копии) зависит от их местонахождения. Так, если согласно требованиям законодательства документы:
– должны находиться в месте проверки, – они должны быть представлены по требованию контролирующих органов незамедлительно. Такое требование будет выражено в устной форме;
– не должны находиться в месте проверки, – они должны быть представлены не позднее следующего рабочего дня со дня предъявления требования о представлении документов (их копий). В отношении таких документов проверяющими оформляется письменное требование о представлении документов (их копий).
Справочно: о документах, которые должны находиться в местах хранения и (или) реализации товарно-материальных ценностей, документах, подтверждающих их приобретение (поступление) либо отпуск в реализацию, см. подп. 1.12 п. 1 ст. 22 НК.
ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ ОТ ТРЕТЬИХ ЛИЦ – ТОЛЬКО В ПИСЬМЕННОМ ВИДЕ
Налоговым органам предоставлено право истребовать:
1) от контрагентов проверяемого субъекта (организаций и физических лиц) – копии документов и иную информацию по операциям и расчетам, проводимым с проверяемым субъектом или с третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям (абз. 5 п. 4 Положения № 510, подп. 1.5 п. 1 ст. 81 НК).
Такое истребование документов осуществляется на основании письменного запроса налогового органа. Срок исполнения запроса Указом № 510 не установлен. Очевидно, что такой срок подлежит указанию непосредственно в запросе. При необходимости налоговым органом может быть назначена встречная проверка. Встречная проверка проводится для установления (подтверждения) достоверности и законности совершения финансово-хозяйственных операций между проверяемым субъектом и его контрагентами или третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям.
Важно! В случае назначения встречной проверки срок для представления контрагентами проверяемого субъекта или третьими лицами требуемой информации или документов (их копий) не может быть установлен менее 2 рабочих дней (абз. 4 п. 4 Положения № 510);
2) от государственных органов, иных организаций и физических лиц – информацию и (или) документы, имеющие отношение к деятельности и (или) имуществу проверяемого субъекта (подп. 1.5 п. 1 ст. 81 НК, абз. 5 п. 4 Положения № 510).
Очевидно, что такое требование должно быть выражено в письменной форме, однако сроки его исполнения законодательством не установлены. Срок исполнения требования подлежит установлению в этом требовании.
МЕРОПРИЯТИЯ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ ИМУЩЕСТВА ПЛАТЕЛЬЩИКА, А ТАКЖЕ ЕГО ДЕБИТОРОВ
Мероприятия по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов (далее – мероприятия) проводятся в отношении плательщика, имеющего не исполненные в установленные сроки налоговые обязательства, неуплаченные пени, по месту его нахождения и (или) по месту нахождения его имущества (ст. 78-2 НК). При проведении таких мероприятий плательщик обязан представлять налоговому органу документы и сведения, относящиеся к вопросам выявления имущества плательщика, а также его дебиторов (подп. 1.6 п. 1 ст. 22 НК).
Важно! НК не устанавливает срока исполнения такого требования. Однако, поскольку данное мероприятие проводится, как правило, в течение 1 рабочего дня (п. 5 ст. 78-2 НК), такое требование подлежит исполнению в течение срока его проведения.
Плательщику должно быть вручено определенной формы уведомление непосредственно перед началом проведения мероприятия. При этом нормы Указа № 510 в данном случае не применяются (п. 21 Указа № 510).
Справочно: форма уведомления о проведении мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов приведена в приложении 11 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 97 "Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при обеспечении исполнения налогового обязательства, уплаты пеней, взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней, иных обязательных платежей, контроль за исчислением и (или) уплатой которых возложен на налоговые органы, осуществлении контроля за соблюдением законодательства, и уведомления о проведении мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов".
МОНИТОРИНГ: ПОЛЬЗОВАТЬСЯ ПОЛНОМОЧИЯМИ ПРОВЕРЯЮЩИХ ЗАПРЕЩЕНО
При проведении мониторинга должностные лица контролирующих (надзорных) органов не вправе использовать полномочия, предоставленные им для проведения проверок. Такой запрет содержит п. 2 Положения о порядке проведения мониторинга, утвержденного Указом № 510.
Он распространяется в т.ч. на право истребования документов (их копий), информации, касающейся деятельности и имущества проверяемого субъекта, а также получения у государственных органов, иных организаций и физических лиц необходимой информации и (или) документов, имеющих отношение к деятельности и (или) имуществу субъекта.
Указанные правомочия Положением № 510 отнесены к полномочиям проверяющих, а потому их реализация при мониторинге запрещена.
ПРЕДСТАВЛЯЕМЫЕ КОПИИ ДОКУМЕНТОВ НАДО ЗАВЕРИТЬ ПОДПИСЬЮ УПОЛНОМОЧЕННОГО ЛИЦА ОРГАНИЗАЦИИ И ПЕЧАТЬЮ
И в НК, и в Указе № 510 оговорено, что для проверки представляются документы (их копии). Поскольку указанные предписания сформулированы в нормах, устанавливающих права контролирующих органов (подп. 1.1 п. 1 ст. 81 НК, абз. 4 п. 4 Положения № 510), то вид документа, подлежащего проверке (подлинник либо копия), устанавливается контролирующим органом по его усмотрению. При этом копии документов должны изготавливаться проверяемым субъектом и подлежат заверению проверяемым субъектом в установленном порядке. Поскольку Указом № 510 не определено правило о необходимости нотариального засвидетельствования копий документов, такие копии подлежат заверению подписью уполномоченного лица организации и печатью этой организации (п. 64 Инструкции по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утвержденной постановлением Минюста РБ от 19.01.2009 № 4).
Однако в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться и с подлинниками документов. Такая необходимость может быть вызвана плохим качеством копии, наличием сомнений в соответствии подлинника и копии и т.д.
Важно! Что касается документов для проведения выездных проверок, указанных в ст. 69 НК, то такие документы представляются в виде заверенной должным образом копии или выписки из документов, а при невозможности представления таких копии или выписки представляются подлинники документов (п. 2 ст. 75 НК).
НАЛОГОВЫЙ ОРГАН МОЖЕТ ИЗЪЯТЬ ДОКУМЕНТЫ ТОЛЬКО ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ПРОВЕРКИ
Действующее законодательство устанавливает различный порядок изъятия документов. Он зависит от сферы контрольной (надзорной) деятельности.
В рамках осуществления налогового контроля документы изымают только при проведении проверок (за исключением камеральных) в порядке и в случаях, установленном ст. 76 НК и пп. 40–42 Положения № 510, а именно:
– при невозможности снятия с них копий (представления выписок из них);
– отказе проверяемого субъекта представить заверенные в установленном порядке копии документов (выписки из них);
– необходимости проведения экспертизы (исследования) документов в целях установления их подлинности;
– необходимости передачи документов, иных носителей информации в органы уголовного преследования и суды или использования их в качестве источников доказательств по делу об административном правонарушении;
– случаях, когда у должностного лица налогового органа, проводящего проверку, имеются безусловные основания полагать, что оригиналы документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (в т.ч. в связи с тем, что документы оформлены снарушением требований законодательства и (или) содержат недостоверные сведения либо такими документами оформлено движение товарно-материальных ценностей, включая их поступление или выбытие, в то время как эти ценности остались без движения или отсутствуют).
Налоговый орган должен произвести изъятие документов:
1) на основании постановления налогового органа, проводящего проверку.
Отметим, что проверяющий вправе сам подписать соответствующее постановление с последующим его утверждением у руководителя или его заместителя (не позднее окончания рабочего дня, следующего за днем изъятия документов) в случае, если имеются безусловные основания полагать, что оригиналы документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены;
2) в присутствии плательщика или его представителя, а в случае их отсутствия – в присутствии не менее 2 понятых;
3) с обязательным оформлением акта изъятия либо описи с точным указанием наименования и количества изъятых документов (прилагаются к постановлению об изъятии).
Копия акта изъятия документов вручается под роспись (высылается) проверяемому субъекту, у которого эти документы были изъяты, или его представителю (п. 41 Положения № 510). При изъятии таких документов плательщик должен отснять их копии, причем за свой счет.
Важно! Проверяемые субъекты вправе не выдавать оригиналы документов, если:
– не было вынесено постановление об изъятии;
– вынесенное постановление об изъятии не предъявлено проверяемому субъекту;
– представленное постановление об изъятии документов не отвечает установленным требованиям (не указано основание изъятия или указано основание, не предусмотренное п. 40 Положения № 510, не описаны изъятые документы в акте изъятия либо в прилагаемых к нему описях).
ПОСЛЕДСТВИЯ НЕПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ
Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений влечет ответственность, установленную ст. 13.8 Кодекса РБ об административных правонарушениях.
Кроме того, непредставление документов и сведений для проведения проверки может стать основанием:
– для приостановления операций по счетам проверяемого субъекта (плательщика) в банке (подп. 2.3 п. 2 ст. 53 НК);
– изъятия оригиналов документов (при отказе представить заверенные в установленном порядке копии документов или выписки из них) (п. 4 ст. 75, п. 1 ст. 76 НК, п. 40 Положения № 510).
Важно! Проверяемые организации при нарушении их прав в части истребования документов вправе обжаловать действия должностных лиц налогового органа.
С учетом того что налоговые органы требуют представления документов в порядке, установленном Указом № 510 (при проведении выездных налоговых проверок, внеплановых тематических оперативных проверок) и НК (камеральные проверки, выездные проверки, в т.ч. проводимые в соответствии со ст. 69 НК), надо применять порядок обжалования, установленный Указом № 510 и НК.
