Общие правила выдачи займа
Вначале напомним основные правила заключения договора займа и порядок выплаты процентов по нему исходя из норм Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (пп. 1, 2 ст. 760 ГК).
Если сумма займа превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, то договор займа должен быть заключен в письменной форме. Если же займодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачивают ежемесячно до дня возврата суммы займа (пп. 1, 2 ст. 762 ГК).
Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (ст. 763 ГК).
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 762 ГК (п. 1 ст. 764 ГК).
Бухгалтерский учет займов и процентов по ним
Для отражения информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам (пп. 51, 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Проценты по займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные до ввода их в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, включают в их первоначальную стоимость (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26; далее – Инструкция № 26).
Проценты, начисленные после ввода в эксплуатацию, могут по выбору организации:
– ежемесячно признаваться расходами по финансовой деятельности (пп. 15, 37 Инструкции № 102);
– в течение отчетного года учитываться в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включаться в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62; п. 1 постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета"; п. 14 Инструкции № 26).
Налогообложение процентов по займам
В налоговом учете проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относят на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимают в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), за исключением процентов по просроченным займам и кредитам (подп. 2.8 п. 2 ст. 130, подп. 1.20 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Справочно: процентами признают любые доходы, начисленные по долговым обязательствам (за исключением предусматривающих участие в прибылях), независимо от способа их оформления (п. 3 ст. 35 НК).
Доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, признают объектом обложения подоходным налогом с физических лиц (подп. 1.1 п. 1 ст. 153 НК). К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относят дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского индивидуального предпринимателя и (или) иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Беларуси. Такие доходы признают доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов (подп. 1.1 п. 1 ст. 154 НК).
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признают доходы, полученные плательщиками в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором.
Важно! При предоставлении плательщиком по договору займа денежных средств в иностранной валюте и погашении обязательств в части основной суммы долга в белорусских рублях (иной валюте) размер дохода, непризнаваемого объектом налогообложения, определяют путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату погашения обязательств (подп. 2.20 п. 2 ст. 153 НК).
Ставка подоходного налога в отношении процентов составляет 12 %. Для доходов, в отношении которых ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 12 %, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164–166 и 168 НК.
Таким образом, в отношении начисленных процентов можно применить налоговые вычеты, предусмотренные законодательством.
Стандартные налоговые вычеты предоставляет плательщику наниматель по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 164 НК).
Справочно: стандартные налоговые вычеты возможно получить и не по месту основной работы (службы, учебы), но только при условии, что у физического лица оно отсутствует. Так, наниматель, не являющийся для плательщика местом основной работы (службы, учебы), вправе предоставить ему стандартные налоговые вычеты на основании его письменного заявления при предъявлении трудовой книжки, а при ее отсутствии – по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия. Кроме того, при отсутствии места основной работы (службы, учебы) стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены по выбору плательщика только одним налоговым агентом либо налоговым органом.
Организация, являющаяся источником выплаты дохода физическому лицу, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог с суммы начисленных процентов (п. 1 ст. 175 НК).
Исчисление подоходного налога применительно к доходам в виде процентов, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, производит налоговый агент ежемесячно (п. 3 ст. 175 НК).
Удержать исчисленную сумму подоходного налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного подоходного налога необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пп. 8, 9 ст. 175 НК).
Рассмотрим вышесказанное на практических ситуациях.
Ситуация 1
Организация заключила договор займа с физическим лицом (не сотрудник организации) сроком на 15 месяцев для приобретения объекта основных средств. Сумма займа составила 69 600 000 руб. В соответствии с договором сумму займа выплачивают в конце срока действия договора, проценты начисляют и выплачивают в последний день отчетного периода. Сумма процентов до ввода объекта основных средств в эксплуатацию составила 1 800 000 руб., ежемесячная сумма процентов после ввода объекта основных средств в эксплуатацию – 2 400 000 руб. В соответствии с учетной политикой проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, отражают на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы".
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1):
Ситуация 2
Для пополнения собственных оборотных средств организация заключила договор займа с физическим лицом, для которого она является основным местом работы, сроком на 3 месяца. По договору сумма займа 24 000 000 руб. погашается в последний день срока действия договора займа. Проценты в размере 1 600 000 руб. начисляют ежемесячно и выплачивают в день выплаты заработной платы. Заработная плата сотрудника составляет 8 200 000 руб., у него есть ребенок в возрасте 11 лет, второй ребенок (19 лет) получает первое высшее образование на дневной форме обучения на платной основе. Оплаченная стоимость обучения в отчетном периоде составила 8 500 000 руб. (все документы на получение стандартного и социального налоговых вычетов, предусмотренных ст. 164, 165 НК, представлены нанимателю).
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи (см. табл. 2):
Примечание. Расчеты по социальному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве не рассматриваются.
В случае если заемщик не может исполнить обязательство по договору займа денежными средствами, то обязательство может быть прекращено новацией. Так, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 384 ГК).
Ситуация 3
Организация заключила договор займа с физическим лицом – резидентом РБ на сумму 45 000 000 руб. сроком на 3 месяца. Сумма основного долга погашается равными долями в последний день месяца. Ежемесячная сумма процентов составляет 750 000 руб.По причине отсутствия денежных средств стороны заключили договор о новации, согласно которому сумма основного долга и проценты за месяц будут погашены путем поставки продукции собственного производства. Себестоимость передаваемой продукции составляет 13 050 000 руб.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи (см. табл. 3).
