В процессе осуществления своей деятельности белорусские организации нередко берут займы и кредиты у иностранных юридических лиц. Если договор заключен возмездный, то иностранная организация получает доход, который в соответствии с налоговым законодательством облагается в Республике Беларусь налогом на доходы. Рассмотрим вопросы налогообложения таких доходов с учетом Налогового кодекса РБ (далее – НК) и международных соглашений и отметим, что следует учитывать белорусской организации с 2013 г.
Белорусская организация – налоговый агент иностранной организации
Налогообложению подлежат процентные (купонные) доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – иностранная организация), полученные от источников в Республике Беларусь по долговым обязательствам любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налога на такие доходы установлена в размере 10 % (п. 1 ст. 149 НК).
Белорусская организация, начисляющая и (или) выплачивающая доход такой иностранной организации:
– является ее налоговым агентом (п. 3 ст. 150 НК);
– должна исполнять обязанности, установленные ст. 23 НК.
Иными словами, белорусская организация обязана исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы в бюджет республики не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а также представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в налоговые органы по месту своей постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3, 5 ст. 150 НК).
Справочно: налоговый период налога на доходы – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК).
Нерезиденты при наличии международных соглашений с Республикой Беларусь вправе применить их для устранения двойного налогообложения
Налогообложение доходов иностранных компаний осуществляется на территории республики с учетом норм международных договоров об устранении двойного налогообложения доходов и имущества.
Справочно: если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Порядок применения международных соглашений оговорен ст. 151 НК.
Так, иностранная организация для неудержания налога на доходы или удержания его по пониженным ставкам должна представить подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (часть девятая ст. 151 НК).
Такое подтверждение представляется:
– в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента;
– по форме и в порядке, установленным постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Если подтверждение в налоговый орган:
1) не представлено, то налоговый агент должен удержать и перечислить налог на доходы в бюджет в установленном порядке;
2) представлено до даты начисления (выплаты) дохода (платежа) иностранной организации, то налоговый агент не должен удерживать налог на доходы. Однако он должен представить в белорусский налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы (расчет);
3) представлено после того, как налог на доходы поступил в бюджет РБ, то будет применена процедура возврата (зачета) налога на доходы.
Практика применения международных соглашений в отношении доходов в виде процентов
При применении международных соглашений необходимо обращать внимание на следующие моменты:
1) подтверждение должна представить иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода (часть первая ст. 151 НК).
Понятие фактического владельца доходов в НК не приведено, но, по мнению специалистов налоговых органов, подлинным владельцем рассматривается лицо, которое является конечным пользователем активов. Это лицо вправе распоряжаться полученными доходами по своему усмотрению, т.е. определяет их дальнейшую экономическую судьбу, в отличие от получателя дохода, который может быть только номинальным собственником;
2) освобождение от налога на доходы или уплата налога на доходы по пониженным ставкам может зависеть от того, на какие цели выдаются займы и кредиты, а также какой организацией или органом они выданы.
Рассмотрим отмеченные особенности в конкретных ситуациях.
Ситуация 1. Проценты, необлагаемые в Республике Беларусь
Белорусская организация взяла в долг у английской компании заем и выплачивает ей процентные доходы по этому займу.
В изложенной ситуации вопросы займа регулирует ст. 9 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.1985 (далее – Конвенция).
Так, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые получены, выплачены и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, которое находилось в нем в течение того времени, когда эти проценты были начислены, облагаются налогами только в этом другом государстве (п. 1 ст. 9 Конвенции).
Термин "проценты", используемый в ст. 9 Конвенции, означает доход по долговым обязательствам любого вида и включает доходы, рассматриваемые в соответствии с законодательством того договаривающегося государства, в котором возникают такие доходы, как доходы от ссуд.
В Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое согласно законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера (подп. "е" п. 1 ст. 3 Конвенции).
Таким образом, в силу Конвенции доходы в виде процентов по займу, выплачиваемые белорусской организацией компании Великобритании, имеющей в ней постоянное местонахождение, облагаются налогом только в Великобритании, независимо от того, на какие цели был взят заем. Освобождение от налога на доходы или возврат полной суммы налога на доходы возможны при представлении подтверждения того, что английская компания является резидентом своего государства согласно Конвенции.
Важно! В подтверждении ссылка должна быть сделана именно на эту Конвенцию.
Ситуация 2. Для освобождения от уплаты налога (уплаты по пониженной ставке) получатель процентов должен быть их подлинным владельцем
Белорусская организация (заемщик) заключила с литовской компанией (займодавец) в 2012 г. на срок до 180 дней возмездный договор займа по предоставлению денежных средств. Согласно договору проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. В договоре было также предусмотрено, что займодавец (первоначальный кредитор) имеет право на полную или частичную передачу прав и требований по данному договору любому третьему лицу, и в таком случае заемщик обязуется признать в письменном виде передачу этих прав и требований правопреемнику, определенному займодавцем. Права и требования были переданы голландской компании.
В данном случае возникают вопросы: какая компания является фактическим получателем процентов и какое международное соглашение следует применить?
Первоначальным кредитором являлся резидент Литвы. Проценты, начисленные до момента передачи прав и требований резиденту Нидерландов, предназначались резиденту Литовской Республики и подлежали налогообложению в соответствии с положениями ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995.
Ставка налога по этому Соглашению – 10 %.
При передаче займодавцем (первоначальным кредитором) прав и требований в соответствии с условиями договора иному лицу (второму кредитору), определенному займодавцем, второй кредитор приобретает право на получение процентов по договору и таким образом становится подлинным получателем процентного дохода. Право на получение процентного дохода переходит ко второму кредитору (резиденту Нидерландов) после получения белорусской организацией соответствующего уведомления от резидента Литвы.
Проценты, которые возникают в Республике Беларусь и выплачиваются резиденту Нидерландов, облагаются налогом в Республике Беларусь. Это вытекает из ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26.03.1996. Если фактический владелец процентов является резидентом Нидерландов, взимаемый налог не превышает 5 % валовой суммы процентов.
Таким образом, в данном случае получать подтверждение от резидента Литвы смысла нет, так как ставка налога на доходы по Соглашению с Литвой совпадает со ставкой налога, установленной в ст. 149 НК.
Если будет представлено подтверждение от резидента Нидерландов, то пониженную ставку налообложения по доходам, полученным в виде процентов, возможно применить с того момента, когда получателем процентов стал голландский резидент.
Ситуация 3. По международным соглашениям полное освобождение от уплаты налога на доходы возможно в особых случаях
3.1. Белорусская организация заключила договор с немецким коммерческим банком на получение кредита под покупку промышленного оборудования.
Будут ли облагаться доходы в виде процентов, начисляемые и выплачиваемые резиденту Германии?
В ст. 11 Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (далее – Соглашение с Германией) предусматривается пониженная ставка налога в размере 5 %, а в случаях, оговоренных в п. 3 ст. 11 Соглашения с Германией, применяется ставка налогообложения, равная 0.
То есть начисляемые и выплачиваемые резиденту Германии доходы в виде процентов, указанные в пп. 1 и 2 ст. 11 Соглашения с Германией, подлежат налогообложению в Беларуси по ставке 5 %. В отношении отдельных видов доходов от долговых обязательств предусмотрено полное освобождение от налогообложения.
Это освобождение применяется в отношении процентов, выплачиваемых их фактическому владельцу в связи с продажей в кредит промышленного, коммерческого или научного оборудования (подп. "аа" п. 3 ст. 11 Соглашения с Германией). Например, это происходит в ситуации, когда белорусская организация заключает договор с немецкой компанией на приобретение вышеперечисленных видов оборудования в кредит, и тогда возникающие в связи с этим проценты не облагаются налогом в Республике Беларусь.
Если белорусская организация покупает промышленное, коммерческое или научное оборудование и такая закупка финансируется за счет займа, предоставляемого банком или иным финансовым учреждением ФРГ, возникающие в связи с этим проценты также освобождаются от налогообложения в Республике Беларусь (подп. "bb" п. 3 ст. 11 Соглашения с Германией).
Поскольку белорусская организация заключила договор с немецким коммерческим банком на получение кредита под покупку промышленного оборудования, то проценты, начисляемые и выплачиваемые немецкому банку, не следует облагать налогом на доходы.
Порядок освобождения от уплаты налогаможет быть как общеустановленным, так и упрощенным.
Общеустановленный порядок предусматривает представление в налоговый орган РБ подтверждения о том, что немецкий банк имеет постоянное местонахождение в Германии.
Упрощенный порядок предусматривает, что такое подтверждение представлять нет необходимости. Но постоянное местонахождение иностранных организаций нужно подтверждать выписками из международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information) либо международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium).
3.2. Между Правительством Республики Беларусь и Государственным банком развития Китая заключено кредитное соглашение по финансированию инвестиционного проекта.
Будут ли облагаться доходы в виде процентов, начисляемые и выплачиваемые резиденту Китая?
Пунктами 1–3 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 (далее – Соглашение с Китаем) установлено следующее.
1. Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом договаривающемся государстве.
2. Однако такие проценты могут также облагаться налогами в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства, но, если получатель является действительным владельцем процентов, взыскиваемый налог не превышает 10 % валовой суммы процентов.
3. Несмотря на положения п. 2 Соглашения с Китаем, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и получаемые правительством другого договаривающегося государства, его местным органом власти и центральным банком или любым финансовым учреждением, полностью принадлежащими правительству, освобождаются от налогообложения в первом названном договаривающемся государстве.
Приведенные положения Соглашения с Китаем означают, что доходы китайского банка, возникающие из источников в Республике Беларусь, могут облагаться налогами в Китае. Однако первоочередное право налогообложения этих доходов возникает у источника в Республике Беларусь при выплате доходов. В п. 2 ст. 11 Соглашения с Китаем прямо указано, что эти доходы облагаются в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства (в данном случае Беларуси). При этом ставка налогообложения не превысит 10 %. Таким образом, в общем случае налог на доходы следует удерживать по ставке 10 %.
Вместе с тем в п. 3 ст. 11 Соглашения с Китаем предусмотрены исключения из этого общего правила.
Доходы в виде процентов из источников в Республике Беларусь не будут облагаться налогом на доходы в том случае, если они получены Правительством Китая, его местным органом власти, Центральным банком Китая или любым финансовым учреждением, полностью принадлежащими Правительству Китая.
И если кредит предоставлен белорусской организации Центральным банком Китая или финансовым учреждением (банком), принадлежащим Правительству Китая (далее – учреждение), то доходы, получаемые в виде процентов таким учреждением, не будут облагаться в Республике Беларусь.
Отметим, что при начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств подтверждение не представляется.
3.3. Белорусская организация выплачивает российской компании процентные доходы по предоставленному ей займу.
Будут ли облагаться доходы в виде процентов, начисляемые и выплачиваемые резиденту России?
На основании пп. 1 и 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанного 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией), проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов.
В Соглашении с Россией термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Таким образом, в рассматриваемом случае доходы в виде процентов, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые российской компании, облагаются в Беларуси по ставке 10 % и по НК, и по Соглашению с Россией.
Освобождаются от налога Республики Беларусь лишь проценты, выплачиваемые Правительству России или Центральному банку России (п. 3 ст. 10 Соглашения с Россией).
Таким образом, доходы российской компании, полученные в виде процентов, должны облагаться налогом в Республике Беларусь. Двойное налогообложение доходов устраняется на основании ст. 20 Соглашения с Россией. В этом случае налоговый орган РБ может представить справку, выданную по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 9 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 99. В справке будут содержаться сведения о полученном в Республике Беларусь доходе и суммах уплаченного в бюджет РБ налога и др. Эту справку российская компания представляет в налоговый орган своего государства для устранения двойного налогообложения.
С 2013 г. в налоговом законодательстве появилось новое понятие – "контролируемая задолженность"
Понятие "контролируемая задолженность" содержит п. 1 ст. 1311 НК.
Оно применяется в отношении белорусской организации, которая имеет непогашенную задолженность (контролируемую задолженность) по долговому обязательству:
– перед иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций) этой белорусской организации, или перед белорусской организацией, признаваемой взаимозависимым лицом этой иностранной организации (ст. 20 НК);
– размер которой на последнее число налогового периода более чем в 3 раза превышает разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией.
В таком случае проценты по долговым обязательствам относятся на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль белорусских организаций, в размере, не превышающем предельную расчетную величину процентов.
Напомним, в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, невключаемые в стоимость инвестиционных активов, признаются расходами по финансовой деятельности (абз. 2 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
В налоговом учете такие расходы списываются на затраты, учитываемые при налогообложении, за исключением:
– процентов по просроченным кредитам и займам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК);
– процентов по кредитам и займам, не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1 п. 1 ст. 131 НК).
С 2013 г. также не относятся на затраты, учитываемые при налогообложении, проценты по долговым обязательствам по контролируемой задолженности перед иностранной организацией сверх установленного ограничения (ст. 1311 НК).
Важно! Нормы ст. 1311 НК имеют отношение только к налоговому учету и не затрагивают правил отражения начисляемых процентов в бухгалтерском учете белорусских организаций.
