2012 ГОД
Бухгалтерский учет
Проценты, уплачиваемые организациями за пользование кредитами и займами, являются расходами организации.
Проценты, подлежащие уплате за пользование организацией кредитами, займами, признают в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражают по дебету счета 91"Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам изаймам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством. Такая норма была установлена п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102, в редакции, действовавшей до 1 января 2013 г.).
К инвестиционным активам относятся в т.ч. и основные средства (п. 2 Инструкции № 102).
Порядок отражения в бухгалтерском учете в 2012 г. процентов по кредитам и займам, привлекаемым для приобретения основных средств, был приведен в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее – Инструкция № 118). В ней было сказано, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:
– модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера;
– проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 17 Инструкции № 118).
При этом проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации могли учитываться в составе:
– операционных расходов;
– вложений во внеоборотные активы – и в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам).
Приведенную норму необходимо пояснить.
В 2012 г. вступили в силу следующие нормативные документы:
– Инструкция № 102;
– Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
В бухгалтерском учете с 2012 г. отсутствует понятие "операционные расходы". В рассматриваемом случае следует оперировать понятием "расходы по финансовой деятельности" (п. 15 Инструкции № 102). Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" с 2012 г. называется "Вложения в долгосрочные активы" (п. 13 Инструкции № 50).
При этом в Инструкцию № 118 изменения в 2012 г. не вносились.
Таким образом, в 2012 г. проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение основных средств (за исключением процентов по просроченному кредиту), начисленные после ввода в эксплуатацию основных средств, организации учитывали в соответствии с учетной политикой организации:
– либо по дебету счета 91 и кредиту счета 66;
– либо по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 66 и в конце года относили в дебет счета 01 "Основные средства".
В целом порядок отражения процентов за пользование кредитом на приобретение основных средств в 2012 г. рассмотрим на схеме:
Налоовый учет
Отражение процентов за пользование кредитами и займами, начисленных после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, в налоговом учете зависело от того, каким образом отражены эти проценты.
Вариант 1
Проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение основных средств (за исключением процентов по просроченному кредиту), начисленные после ввода в эксплуатацию основных средств, учитывают в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации по дебету счета 91 и кредиту счета 66.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
При налогообложении прибыли в составе затрат не учитывают проценты по просроченным займам и кредитам. Такая норма приведена с 1 января 2011 г. в подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК.
Таким образом, организация имела право в 2012 г. учитывать в составе затрат для целей налогообложения прибыли суммы процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленных после ввода основных средств в эксплуатацию.
Вариант 2
Проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение основных средств (за исключением процентов по просроченному кредиту), начисленные после ввода в эксплуатацию основных средств, в бухгалтерском учете учитывают в соответствии с учетной политикой организации по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 66 и в конце года относят в дебет счета 01.
В данном случае проценты по краткосрочному кредиту увеличивают первоначальную стоимость объекта основного средства и включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, посредством начисления амортизации по основным средствам (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Следует учесть, что налогооблагаемую прибыль уменьшают амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации.
2013 ГОД
Бухгалтерский учет
Пунктом 37 Инструкции № 102 (в ред., действующей с 1 января 2013 г.) установлено, что проценты, подлежащие уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67. Таким образом, корреспонденция счетов не изменилась по сравнению с 2012 г.
С 1 января 2013 г. Инструкция № 118 утратила силу, а порядок бухгалтерского учета основных средств с указанной даты регламентирует Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев (п. 14 Инструкции № 26):
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством.
Как видим, Инструкция № 26 не содержит норм и особенностей в отношении процентов, начисленных по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, после ввода основных средств в эксплуатацию.
Следовательно, с 1 января 2013 г. проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение основных средств, начисленные после ввода в эксплуатацию основных средств, учитываются по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 66.
Важно! Такой вариант учета имел место по 15 марта 2013 г. – дата опубликования на Национальном правовом Интернет-портале Республики Беларусь постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета" (далее – постановление № 16) – включительно. Данным постановлением установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств. Постановление № 16 вступило в силу после его официального опубликования, распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г., и действует до 1 января 2015 г.
Таким образом, в 2013 г. проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение основных средств (за исключением процентов по просроченному кредиту), начисленные после ввода в эксплуатацию основных средств, также учитывают в соответствии с учетной политикой организации:
– либо по дебету счета 91 и кредиту счета 66;
– либо по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 66 с отнесением в конце года в дебет счета 01.
Организации, отразившие проценты по краткосрочному кредиту до принятия постановления № 16 по дебету счета 91, вправе внести изменения в бухгалтерский учет и учетную политику и отразить такие расходы по дебету счета 08 и в конце года – по дебету счета 01.
Еще раз обобщим сказанное в таблице.
Некоторые сомнения вносит следующее положение постановления № 16: "…распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 года". По мнению автора, это не означает, что кредитный договор должен быть заключен после 1 января 2013 г. Ведь отношения между субъектами хозяйствования по уплате процентов по кредиту за январь 2013 г. возникают именно с 1 января 2013 г.
Налоговый учет
С 2013 г. в п. 2 ст. 130 "Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении" НК введен подп. 2.8, которым прямо установлено, что проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерскомучете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 НК.
Напомним, что при налогообложении прибыли в составе затрат не учитывают проценты по просроченным займам и кредитам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).
Таким образом, в 2013 г. с учетом норм постановления № 16 проценты по краткосрочному кредиту, полученному на приобретение объекта основных средств, начисленные с января по апрель, в налоговом учете отражаются:
– либо в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли;
– либо увеличивают первоначальную стоимость объекта основного средства (в конце года) и включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, посредством начисления амортизации по основным средствам (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
