Организациям необходимо знать признаки налоговых льгот, поскольку их применение надо подтверждать документально
С 1 июля 2011 г. начнут действовать льготы, утвержденные Указом № 145. Давайте разберемся, какие меры, предусмотренные Указом № 145, являются налоговыми льготами, а какие – нет.
Налоговые льготы – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные Налоговым кодексом РБ (далее – НК) и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами РБ преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 43 НК).
Например, отдельной категорией плательщиков считаются организации культуры, под которыми понимают юридических лиц, осуществляющих в качестве основной деятельности деятельность по созданию, восстановлению (возрождению), сохранению, охране, изучению, популяризации, использованию и распространению культурных ценностей, эстетическому воспитанию, художественному и культурологическому образованию, организации культурного отдыха (свободного времени) населения (ст. 1 Закона РБ от 04.06.1991 № 832-XII "Аб культуры ў Рэспублiцы Беларусь").
Справочно: очевидно, что этого определения для целей Указа № 145 недостаточно, поскольку он уполномочил Минкультуры РБ давать заключения об отнесении организаций к организациям культуры.
Учитывая вышеприведенное определение налоговой льготы, рассмотрим, какие меры, предусмотренные Указом № 145, следует относить к налоговым льготам (см. табл. 1).
В свою очередь, меры, которые хотя и позволяют не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере, но не ограниченные той или иной группой (категорией) плательщиков, налоговыми льготами не являются. Например, пониженная ставка НДС, которую вправе применить любая организация при реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), не считается налоговой льготой.
Важно! Установленный налоговым законодательством порядок использования налоговых льгот (в т.ч. требование об их документальном подтверждении при подаче налоговой декларации (расчета)) на такие меры не распространяется.
В табл. 2 указаны меры, не относящиеся к налоговым льготам, поскольку они могут быть применены любой организацией.
Применение неиспользованных налоговых льгот регулирует ст. 43 НК, а мер – ст. 60 НК
Налоговые льготы, указанные в табл. 1, плательщик вправе использовать с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований, т.е. пока действует правовая норма, предусматривающая льготы (п. 5 ст. 43 НК). По окончании действия такой нормы неиспользованные льготы по налогам, сборам (пошлинам), контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы, могут быть использованы при наличии в совокупности следующих условий:
1) плательщик не заявил письменный отказ от использования льгот;
2) налоговое обязательство по налогам, сборам (пошлинам) возникло в период действия правовых оснований для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам);
3) не истекло 3 года со дня возникновения налогового обязательства, при исполнении которого возникли правовые основания для использования льгот по налогам, сборам (пошлинам).
Отметим, что день возникновения налогового обязательства и срок уплаты налога, сбора – это не одно и то же. Налоговое обязательство возлагают на плательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины), а прекращается, как правило, его исполнением плательщиком (ст. 36 НК). То есть с наступлением срока уплаты налога, сбора налоговое обязательство прекращается, а не возникает. Значит, этот день не может быть принят за начало исчисления 3-летнего периода.
Что же тогда следует считать днем возникновения налогового обязательства? Как уже отмечалось, налоговое обязательство возникает с момента появления обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины). Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения (ст. 28 НК). Именно с их наличием (появлением) у плательщика НК и иные акты налогового законодательства связывают возникновение налогового обязательства. В свою очередь, любой объект налогообложения выражается через налоговую базу,которая представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику (ст. 41 НК). Величину налоговой базы определяют по окончании налогового периода (календарного года или иного периода времени, определяемого применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине)) (ст. 42 НК).
Например, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль. Но окончательно определить, имеет ли такая прибыль место (и соответственно подлежит ли уплате налог) можно только по итогам налогового периода, за который определяют налоговую базу по этому налогу, т.е. по итогам календарного года.
Важно! Указанный 3-летний период использования налоговых льгот следует исчислять с момента окончания налогового периода, в отношении сумм налога за который организация хочет использовать налоговую льготу.
Так, льготу по налогу на прибыль за 2008 г. можно будет использовать не позднее 31 декабря 2011 г. А использовать льготы за 2005–2007 гг. уже поздно.
Но это не означает, что с использованием налоговой льготы стоит затягивать. Есть еще один подводный камень: с 2011 г. организации лишены права представлять уточненные налоговые декларации (расчеты) за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, кроме случаев, когда изменения и (или) дополнения связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете. Однако в процессе проведения проверки организация вправе заявить о своем праве на не использованные ею ранее налоговые льготы. Эта норма предусмотрена в п. 6 ст. 43 НК, но процедура ее реализации в НК не определена.
Важно! В настоящее время актуален следующий вопрос: как на практике это право можно реализовать? Ведь ст. 63 НК запрещает представлять уточненную налоговую декларацию (расчет) в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке.
Разъяснения МНС РБ по этому вопросу также отсутствуют. По всей видимости, о праве на льготу нужно будет заявлять не в налоговый орган, а непосредственно проверяющим, которые и обязаны учесть ее при подведении результатов проверки, если она подтверждается документально и выполняются иные условия ее использования (в т.ч. касающиеся указанного 3-летнего срока).
После проведения проверки о не использованных ранее налоговых льготах придется забыть независимо от того, истек 3-летний срок для их использования или нет.
Справочно: льготы по таможенным платежам, не использованные при таможенном декларировании товаров, помещенных под соответствующую таможенную процедуру, могут быть использованы плательщиком, если:
– обязанность по уплате этих платежей возникла в период действия правовых оснований для использования указанных льгот;
– не истекло 3 года со дня регистрации таможенным органом декларации на товары.
Документы, подтверждающие право на льготы, необходимо представить вместе с декларацией
При применении налоговых льгот, указанных в табл. 1, необходимо учитывать следующие нормы законодательства:
– во-первых, плательщики не обязаны для подтверждения права на использование налоговых льгот вести раздельный учет объектов налогообложения, по которым имеются основания для применения налоговых льгот (данная норма действует с 1 января 2011 г.);
– во-вторых, используемые налоговые льготы должны быть отражены в налоговой декларации (расчете);
– в-третьих, при использовании налоговых льгот плательщик должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет документы, подтверждающие право на льготы, вместе с налоговой декларацией (расчетом) по соответствующему налогу, сбору (пошлине).
Указанные документы представляют:
– по итогам налогового либо отчетного периода, в котором налоговые льготы были первоначально использованы;
– не позднее 20 июля календарного года, вкотором использовались налоговые льготы, и 20 января календарного года, следующего за годом, в котором использовались такие налоговые льготы, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства.
Важно! Обоснованность применения мер, указанных в табл. 2, подтверждать документально вместе с налоговой декларацией (расчетом) не нужно. Если в Указе № 145 прямо определены документы (например, заключение Мининформа РБ об отнесении проектов к социально значимым), являющиеся основанием для применения соответствующих мер (освобождение от налогообложения, невключение в состав внереализационных доходов и т.п.), тотакие документы не следует прилагать к декларации (расчету). Однако они должны иметься в организации, применившей такие меры, и быть представлены проверяющим при проведении выездной проверки. Все иные факты и обстоятельства, обосновывающие применение таких мер, организация доказывать не должна. Если проверяющие будут не согласны с применением мер, то именно они должны в ходе проверки доказать отсутствие необходимых фактов (например, что организация, которой сдано в аренду здание, на самом деле не является организацией культуры). Сама организация не обязана доказывать обратное, но вправе это делать.
Справочно: при использовании льгот по таможенным платежам плательщик должен представлять вместе с таможенной декларацией или иным таможенным документом:
– сведения о сумме, на которую уменьшена сумма таможенных платежей в результате использования таких льгот;
– документы, подтверждающие право на эти льготы.
Рассмотрим на примерах порядок применения налоговых льгот и мер, не являющихся налоговыми льготами.
Пример 1
Прибыль организации культуры, полученная от культурной деятельности, освобождена от налога на прибыль (п. 3 Указа Президента РБ от 03.09.2010 № 457 "О поддержке отдельных организаций культуры и внесении изменения в Указ Президента Республики Беларусь от 28 декабря 1999 г. № 770" (данный пункт действует с 1 января по 30 июня 2011 г.) и подп. 2.4.1 п. 2 Указа № 145 (действует с 1 июля 2011 г.). Эта мера является налоговой льготой, так как ограничена соответствующей категорией плательщиков – организациями культуры.
До 30 июня 2011 г. такая льгота может быть применена:
– только государственными театрально-зрелищными организациями, государственными парками культуры и отдыха и зоопарками, государственными организациями кинематографии, осуществляющими прокат и показ фильмов, а также государственными организациями кинематографии, осуществляющими производство фильмов, в части их подразделений, занятых театральной деятельностью;
– только при условии оказания им из средств республиканского и местных бюджетов поддержки в виде субсидий:
на финансирование текущих расходов, связанных с культурной деятельностью, в соответствии с нормативами обеспечения культурной деятельности;
создание и обновление театральных постановок, концертных программ, цирковых представлений и проведение гастролей (для государственных театрально-зрелищных организаций и государственных организаций кинематографии, осуществляющих производство фильмов, в части их подразделений, занятых театральной деятельностью);
приобретение экземпляров фильмов и прав на использование фильмов (для государственных организаций кинематографии, осуществляющих прокат и показ фильмов);
проведение текущего ремонта капитальных строений (зданий и сооружений) и изолированных помещений;
приобретение оборудования и проведение капитального ремонта.
С 1 июля 2011 г. льготу может применить любая организация культуры. Однако условием ее применения организациями, не являющимися государственными организациями культуры, которым оказывается поддержка в виде субсидий (Указ № 457), является направление высвобождаемых в результате использования льготы денежных средств на приобретение и ремонт основных средств, приобретение имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав, необходимых для осуществления культурной деятельности.
Используя указанную льготу начиная с 1 января 2011 г., организация обязана представлять в налоговый орган по месту постановки на учет вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационные фонды документы, подтверждающие право на льготу:
– заключение Минкультуры РБ об отнесении организации к организациям культуры;
– первичные учетные документы, подтверждающие получение прибыли от культурной деятельности (выручку и затраты по такой деятельности);
– документы, подтверждающие получение государственной поддержки в виде субсидий (в соответствующих случаях), и т.п.
Декларацию и документы необходимо представить:
– по итогам 2011 г. – не позднее 20 марта 2012 г.;
– не позднее 20 марта календарного года, следующего за годом, в котором льгота использовалась впоследствии (например, не позднее 20 марта 2013 г.).
Если организация не использует свое право на такую льготу за 2011 г., она вправе сделать это вплоть до 31 декабря 2014 г., но не позднее даты окончания выездной налоговой проверки за 2011 г. (не имеет значения, плановая проверка или внеплановая). Для использования льготы организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационные фонды за 2011 г. с приложением к ней документов, подтверждающих право на льготу. В период поверки льготу еще можно будет использовать, но уже без подачи в налоговый орган уточненной декларации (расчета) (так как в период проверки подавать уточненную налоговую декларацию (расчет) за проверяемый период запрещено), а письменное заявление о применении льготы и документы, подтверждающие право на льготу, нужно будет представить непосредственно проверяющим.
Пример 2
Организация сдала в аренду организации культуры, не пользующейся государственной поддержкой, здание. Данная организация в соответствии с подп. 2.6 п. 2 Указа № 145 освобождена от уплаты налога на недвижимость с 1 июля 2011 г. Мера, определенная в подп. 2.6 п. 2 Указа № 145, может быть применена любой организацией, а значит, налоговой льготой она не является. Документально подтверждать налоговому органу примененное освобождение от уплаты налога на недвижимость организация-арендодатель не обязана. Применяя это освобождение, она уплачивает налог на недвижимость по срокам 22 июля и 22 октября 2011 г. в размере, исчисленном с учетом освобождения.
Если организация не применила данное освобождение в 2011 г., то она вправе вернуть излишне уплаченную сумму налога или зачесть ее в счет уплаты предстоящих платежей или имеющейся недоимки, но уже не по правилам ст. 43 НК, а по правилам ст. 60 НК, т.е. не позднее 3 лет со дня излишней уплаты. Значит, уточненную налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость, заявление о возврате или зачете излишне уплаченной суммы организации следует подать налоговому органу не позднее 22 июля и 22 октября 2014 г.
Если в организации начата выездная проверка за 2011 г., то она не сможет реализовать свое право на освобождение, так как согласно ст. 63 НК уточненную налоговую декларацию (расчет) не представляют в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке, и за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, в случае, если уточнения не связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете. Право реализовать данное освобождение в период проверки (как при использовании налоговых льгот) НК не предусмотрено.
Налоговые органы контролируют использование налоговых льгот
Обоснованность использования налоговых льгот может быть предметом как выездной проверки, так и камеральной.
Камеральную проверку в отличие от выездной проводят:
– по месту нахождения налогового органа;
– без предписания на ее проведение.
При использовании организацией налоговой льготы камеральной проверке будут подвергнуты представленные организацией налоговая декларация (расчет) и иные имеющиеся у налогового органа документы, в т.ч. и представленные организацией документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
При проведении камеральной проверки организации (ее обособленного подразделения, имеющего УНП, представительства иностранной организации) налоговый орган не вправе истребовать от нее иные документы, обязанность представления которых не предусмотрена законодательством, но вправе истребовать дополнительные сведения, получить пояснения по исчислению и уплате налогов, сборов (пошлин).
Если организация (обособленное подразделение) задекларировала налоговую льготу, то в ходе камеральной проверки налоговый орган проверит, представлены ли с декларацией подтверждающие документы, и оценит их с точки зрения того, действительно ли ими подтверждается право на льготу. При использовании плательщиком налоговых льгот и непредставлении в налоговый орган документов, подтверждающих право на них, или представлении документов, не подтверждающих право на льготы, налоговый орган в ходе камеральной проверки исчислит подлежащие уплате суммы налогов, сборов (пошлин) без учета налоговых льгот, право на которые не подтверждено в установленном порядке. В результате будут составлены акт камеральной проверки, в котором будет отражена доначисленная сумма налогов и сборов, а также протокол об административном правонарушении в отношении организации и ее должностных лиц за неуплату или неполную уплату сумм налогов (ст. 13.6 Кодекса РБ об административных правонарушениях).
Возможно, что претензий серьезного характера по итогам камеральной проверки не будет, но в ходе проверки будут выявлены неполнота сведений, ошибки (в т.ч. арифметические) в налоговой декларации (расчете) и (или) документах, представленных организацией, их несоответствие документам и (или) информации, имеющимся в налоговом органе. В таком случае организации будет направлено уведомление с предложением о представлении дополнительных сведений и (или) пояснений, документов, которые представляют согласно законодательству, либо о внесении соответствующих исправлений. На это все организации отводят 10 рабочих дней со дня направления уведомления. Акт камеральной проверки будет составлен:
– если по результатам рассмотрения представленных организацией дополнительных сведений и (или) пояснений, документов либо при их непредставлении будет установлен факт совершения правонарушения;
– если организацией не будут внесены по предложению налогового органа соответствующие изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет).
Если в ходе камеральной проверки вопрос об обоснованности или необоснованности использования налоговых льгот не может быть полностью разрешен на основании документов, представленных организацией в соответствии с законодательством, то в установленном порядке может быть назначена выездная проверка организации.
