Из письма в редакцию:
"Наша организация применяет УСН с уплатой НДС с применением ставок налога в размерах 6 % и 3 % в зависимости от территории оказания услуг. Отчетность по налогам – квартальная. Основной вид деятельности организации – сдача в аренду собственного недвижимого имущества.
В целях привлечения временно свободных денежных средств юридических лиц мы в 2011 г. утвердили первый выпуск именных процентных бездокументарных (в виде записей на счетах), неконвертируемых облигаций с процентным доходом. Количество облигаций составляет 8 000 шт., номинальная стоимость одной облигации – 1 000 000 руб., общая номинальная стоимость облигаций – 8 000 000 000 руб. Выплаты процентного дохода по облигациям производятся ежемесячно согласно графику.
Размещение облигаций осуществляет эмитент путем проведения их продажи на внебиржевом рынке коммерческим банком согласно договору. По договору закрытой продажи облигаций банк в сентябре 2011 г. перечислил 8 065 752 000 руб. При этом цена реализации одной облигации составила 1 008 219 руб., т.е. реализация облигаций произведена по цене выше номинальной стоимости.
В связи с этим возникли вопросы:
1. Какую сумму оборота включают в налоговую декларацию по НДС за III квартал 2011 г. и каким образом производят налоговые вычеты?
2. Облагается ли сверхноминальная стоимость облигаций налогом на прибыль при их реализации?
3. Можно ли доходы от реализации ценных бумаг учесть при исчислении налога при УСН, не исчисляя налог на прибыль?
С уважением, Валентина Васильевна"
При реализации ценных бумаг действительно возникает немало вопросов, связанных с налогообложением. Попробуем разобраться с ними применительно к указанным в письме данным.
1. Обороты по реализации на территории Республики Беларусь ценных бумаг (в т.ч. при их первичном размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством), за исключением реализации бланков ценных бумаг, подлежат освобождению от НДС (подп. 1.36 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Справочно: для целей исчисления НДС к оборотам по реализации ценных бумаг относят непосредственно реализацию ценных бумаг, комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, начисление доходов, депозитарную деятельность по учету ценных бумаг, а также погашение ценных бумаг эмитентом в форме, установленной законодательством (подп. 1.36 п. 1 ст. 94 НК).
Обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС, отражают в стр. 9 разд. I части I налоговой декларации (расчета) по НДС (подп. 10.5 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – постановление № 82)).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация должна отразить сумму 8 065 752 000 руб. по стр. 9 разд. I части I налоговой декларации (расчета) по НДС за III квартал 2011 г., поскольку оборот по реализации облигаций, полученный в сентябре 2011 г., составил именно эту сумму.
Справочно: форма расчета налоговой декларации (расчета) по НДС приведена в приложении 1 к постановлению № 82.
При исчислении НДС, подлежащего уплате с учетом налоговых вычетов, необходимо также учесть, что ст. 106 НК предусмотрено распределение "входного" налога на затраты, учитываемые при налогообложении, при наличии освобождаемых от НДС оборотов.
Так, суммы НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включают в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, если приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), имущественные права использованы для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 106 НК).
При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, общую сумму налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами распределяют 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено гл. 12 НК (п. 24 ст. 107 НК).
Таким образом, суммы "входного" НДС, относящиеся к обороту по реализации ценных бумаг, определенные методом удельного веса либо раздельного учета, не отражают в стр. 15 разд. II части I налоговой декларации (расчета) по НДС и не учитывают в составе вычетов при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет.
2. При решении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, получаемых при первичном размещении облигаций, следует учитывать экономическую природу указанных доходов. Определим, какие нормы содержит наше законодательство в этой части.
Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска (п. 1 ст. 5 Закона РБ от 12.03.1992 № 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах" (с изменениями и дополнениями)).
К отношениям займа, оформленного векселем или облигацией, применяют правила гл. 42 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), поскольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении векселей или облигаций (ст. 768 ГК).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 760 ГК).
Сразу отмечу, что налоговым законодательством не предусмотрено обложение налогом на прибыль средств, полученных при первичном размещении облигаций.
Вместе с тем при размещении облигаций по цене выше номинальной стоимости возникающие разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью учитывают при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов как другие доходы, полученные плательщикомпри осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, при обложении налогом на прибыль у эмитента учитывают сумму превышения в размере 65 752 000 руб. с отражением в составе внереализационных доходов по стр. 4.1 разд. I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд.
Справочно: форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд приведена в приложении 3 к постановлению № 82.
При этом внереализационные доходы следует определять на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражать в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком (п. 2 ст. 128 НК).
Напомню, налоговым периодом налога на прибыль признают календарный год. А значит, налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд с отражением соответствующих показателей по операциям с ценными бумагами в целом за 2011 г. организации необходимо представить не позднее 20 марта 2012 г. (пп. 1, 2 ст. 143 НК).
3. С 1 января 2011 г. при получении организацией, применяющей УСН, прибыли от реализации (погашения) ценных бумаг ее облагают налогом на прибыль независимо от того, как учитываются выручка (доход) и затраты по реализации (погашению) ценных бумаг и выручка (доход) и затраты по другим видам деятельности (п. 3 ст. 286 НК).
Следовательно, НК не предусматривает возможность исчисления налога при УСН по операциям с ценными бумагами. Доходы от таких операций облагают налогом на прибыль, руководствуясь гл. 14 НК, и соответственно не включают в валовую выручку и налоговую базу налога при УСН.
