Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством.
Такое правило установлено п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
При выбытии объектов основных средств на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы" могут числиться затраты, произведенные (начисленные) после ввода этих объектов в эксплуатацию в качестве основных средств. К таким затратам относятся:
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств;
– расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства;
– проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, и др.
Данные затраты могут возникнуть у организации и после выбытия основных средств.
О том, каким образом должны учитываться эти затраты в 2013 г., пойдет речь в настоящей статье.
Учет процентов по кредитам и займам
Обратимся к п. 1 постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета" (далее – постановление № 16). В нем установлено, что проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.
Постановление № 16 вступило в силу после его официального опубликования, распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2013 г.
Постановлением № 16, Инструкцией № 26 не предусмотрено, куда следует относить суммы процентов, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств.
Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.
По мнению автора, в случае реализации основных средств суммы процентов, накопленных на счете 08, должны изменить учетную стоимость основных средств, и их необходимо отразить записью:
Д-т 01 "Основные средства" – К-т 08.
Такой порядок учета процентов, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п. 28 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее – Инструкция № 127).
Если в нормативных правовых актах по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация осуществляет разработку соответствующего способа исходя из Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62, и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности (п. 12 названной Инструкции). Таким образом, порядок учета сумм процентов, накопленных на счете 08, целесообразно закрепить в учетной политике.
В части учета процентов по кредитам и займам, начисляемых после реализации основных средств, необходимо учитывать следующее.
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются в т.ч. проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Таким образом, проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, после реализации этих основных средств необходимо отражать записью:
Д-т 91 – К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются среди прочего курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102).
Иные случаи отнесения курсовых разниц приведены в подп. 1.2.3 п. 1 Декрета № 15*. Так, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы коммерческие организации относят по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств (за исключением процентов по полученным займам и кредитам).
_______________________
* Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (с изменениями и дополнениями; далее – Декрет № 15).
Курсовые разницы в указанных выше случаях в бухгалтерском учете отражают** записями:
_______________________
** Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее – Инструкция № 199), с учетом норм Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 50), и Инструкции № 102.
Д-т 08 (60) – К-т 60 (08);
Д-т 91 (52, 76 и др.) – К-т 52, 76 и др. (91).
Инструкцией № 199, Инструкцией № 26 не предусмотрено, куда следует относить курсовые разницы, накопленные на счете 08, в случае реализации основных средств.
Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.
По мнению автора, в случае реализации основных средств суммы курсовых разниц, накопленных на момент реализации на счете 08, должны изменить учетную стоимость реализуемых основных средств, и их необходимо отразить записью:
Д-т 01 – К-т 08.
Следует отметить, что такой порядок учета курсовых разниц, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п. 28 Инструкции № 127.
Порядок учета курсовых разниц, накопленных на счете 08, целесообразно закрепить в учетной политике.
Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности после выбытия основных средств следует отражать в бухгалтерском учете записью:
Д-т 91 – К-т 60.
Важно! Коммерческим организациям предоставлено право относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, надоходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (п. 2 постановления № 704*).
_______________________
* Постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (с изменениями и дополнениями; далее – постановление № 704).
Поскольку рассматриваемые курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности не связаны с осуществлением расчетов за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам поним, то нормы постановления № 704 в данном случае не применяются.
Расходы, связанные с покупкой валюты
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки коммерческие организации списывают для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию –в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) (подп. 1.4.2 п. 1 Декрета № 15).
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки отражаются (п. 16 Инструкции № 199 с учетом норм инструкций № 50 и № 102):
Д-т 08 – К-т 57, 76 и др.
– в случае проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию;
Д-т 01 – К-т 08
– после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением расходов, связанных с покупкой иностранной валюты на погашение процентов по полученным займам и кредитам) в конце отчетного квартала и (или) года;
Д-т 90 – К-т 51, 52, 76 и др.
– в случаях, не предусмотренных выше.
Инструкциями № 199 и № 26 не предусмотрено, куда следует относить суммы расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств.
Очевидно, что отнести их на стоимость основных средств в конце года не представляется возможным, поскольку основные средства уже не будут числиться в бухгалтерском учете.
По мнению автора, в случае реализации основных средств суммы расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленных на счете 08, должны изменить учетную стоимость реализуемых основных средств, и их необходимо отразить записью:
Д-т 01 – К-т 08.
Такой порядок учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки, накопленных на счете 08, в случае реализации основных средств был предусмотрен п. 28 Инструкции № 127.
Приведенный порядок учета расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, целесообразно закрепить в учетной политике.
Расходы, связанные с покупкой валюты, после выбытия основных средств исходя из вышеприведенных норм п. 16 Инструкции № 199 необходимо отражать в бухгалтерском учете следующей записью:
Д-т 90 – К-т 57, 76 и др.
Пример
Организация приобретала основные средства за иностранную валюту, в т.ч. и за счет кредитных средств. Одно из указанных основных средств было реализовано.
Первоначальная стоимость реализуемого основного средства составляет 170 000 тыс. руб., сумма накопленной амортизации по нему – 30 000 тыс. руб.
На момент выбытия основного средства на счете 08 числятся в установленном порядке следующие затраты, произведенные (начисленные) после ввода основного средства в эксплуатацию:
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основного средства, – 15 000 тыс. руб.;
– расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основное средство, – 2 000 тыс. руб.;
– проценты по кредиту, полученному на приобретение основного средства, – 27 000 тыс. руб.
После выбытия основного средства были понесены следующие расходы в течение 2013 г., связанные с расчетами по приобретению данного основного средства:
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности – 5 000 тыс. руб.;
– расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, – 1 000 тыс. руб.;
– проценты по кредиту, полученному на приобретение основного средства, – 17 000 тыс. руб.
При выбытии данного объекта основных средств и после выбытия в бухгалтерском учете организации должны быть произведены следующие записи (см. таблицу):
