Правило 1. Объект налогообложения возникает не в момент регистрации права собственности на недвижимость, а при отражении его в учете
Само название налога на недвижимость указывает на его объект. Это недвижимое имущество, а именно те объекты, которые указаны в п. 1 ст. 185 НК. Так, у организаций объектами обложения налогом на недвижимость признают здания и сооружения, в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства, а также машино-места, являющиеся собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Здания и сооружения относят к объектам основных средст (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 "О бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов" (далее – Инструкция № 118)).
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 НК).
Поступление в организацию объектов основных средств в результате строительства, покупки и иными способами является хозяйственной операцией, приводящей к увеличению активов организации.
Справочно: хозяйственная операция – это действие или событие, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании активов и (или) пассивов организации (ст. 2 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности " (далее – Закон)).
Хозяйственные операции необходимо фиксировать в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражать в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций) (ст. 8 Закона).
Таким образом, для белорусской организации объекты обложения налогом на недвижимость – это в первую очередь являющиеся ее собственностью или находящиеся во владении, в хозяйственном ведении или оперативном управлении здания и сооружения (включая машино-места), которые находятся на ее балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.
Отметим, что те плательщики-организации, которые считают, что объект налогообложения возникает в момент регистрации права собственности, заблуждаются. В НК отсутствует такая норма. Как изложено выше, объект обложения налогом на недвижимость у организаций возникает в момент поступления зданий и сооружений. То есть основанием являются не правоустанавливающие документы, а акты приема-передачи объекта основных средств, товарные накладные и др., на основании которых приходуются здания и сооружения (фиксируются в бухгалтерском учете хозяйственные операции). Аналогичная ситуация – при выбытии зданий и сооружений, т.е. объект обложения налогом на недвижимость исчезает в момент выбытия зданий и сооружений.
Пример 1
Организации республиканской формы собственности 20 января 2012 г. передано на баланс на праве хозяйственного ведения здание мастерских. С этого момента для указанной организации здание мастерских является объектом обложения налогом на недвижимость.
Пример 2
Организация коммунальной формы собственности на основании решения горисполкома в связи с ветхостью и непригодностью для дальнейшей эксплуатации осуществила снос гаража, находившегося у нее на балансе на праве хозяйственного ведения. Документы на выбытие гаража и на оприходование материалов от его разборки и сноса датированы 15 февраля 2012 г. С этого момента у организации исчезает объект обложения налогом на недвижимость.
Пример 3
Частному унитарному предприятию на основании акта приема-передачи от 23.12.2011 подрядной организацией передано построенное здание магазина, которое частным унитарным предприятием оприходовано и введено в эксплуатацию. Право собственности на здание магазина зарегистрировано в феврале 2012 г. Объект обложения налогом на недвижимость у частного унитарного предприятия возник с 23 декабря 2011 г.
Правило 2. Объектами обложения налогом на недвижимость признают те основные средства, которые в соответствии с законодательством по бухучету относятся к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам
В 2011 г. много вопросов возникало в отношении того, является ли тот или иной объект зданием или сооружением, подлежащим обложению налогом на недвижимость. То есть вопросы возникали в связи с определением, содержащимся в п. 1 ст. 185 НК: что следует понимать под зданием и сооружением в целях исчисления налога на недвижимость.
С 1 января 2012 г. такие вопросы возникать не должны. С указанной даты действует новая редакция п. 1 ст. 185: в определение объектов "здание" и "сооружение" внесены изменения. В частности, для целей гл. 17 НК зданием, сооружением признают строительную систему, предназначенную для проживания и (или) пребывания людей, хранения имущества, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), выполнения различного вида производственных процессов, перемещения людей и (или) грузов, относимая в установленном порядке к зданиям, сооружениям. К сооружениям также относят передаточные устройства – устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и иные основные средства, относимые в установленном порядке к передаточным устройствам.
При принятии основных средств к учету организации производят их группировку. Ее осуществляют в соответствии с постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161). В нем приведены нормативные сроки службы зданий и сооружений по шифрам: здания (разд. 1), сооружения (разд. 2), передаточные устройства (разд. 3).
Таким образом, исходя из нормы п. 1 ст. 185 НК у организаций объектами обложения налогом на недвижимость признают те основные средства, которые в соответствии с законодательством по бухучету относятся к зданиям (разд. 1), сооружениям (разд. 2) и устройствам передаточным (разд. 3).
Важно! Постановление № 161 вступило в силу с 1 января 2012 г. и является обязательным только для объектов, приобретенных с этой даты.
Здания и сооружения, приобретенные до 1 января 2012 г., организации вправе продолжать учитывать под шифрами разд. 1 (здания), разд. 2 (сооружения) и разд. 3 (передаточные устройства) с применением нормативных сроков службы для указанных объектов в соответствии с Временным республиканским классификатором амортизируемых основных средств и нормативными сроками их службы, утвержденными постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186.
Пример 4
Организация заасфальтировала площадку для стоянки автотранспортных средств и оприходовала ее в составе объектов основных средств. Объекту присвоен шифр 20223 "Дороги ведомственные производственные автомобильные, покрытия площадок и аэродромов: щебеночные, гравийные, грунтовые стабилизированные вяжущими материалами и колейные железобетонные" в соответствии с приложением к постановлению № 161.
Данный объект относится к сооружениям, так как шифр соответствует разд. 2 и согласно п. 1 ст. 185 НК он признается объектом обложения налогом на недвижимость у этой организации.
Правило 3. Здание (сооружение), которое организация приобрела (изготовила, построила) для последующей продажи и учитывает его как товар (готовую продукцию), не подлежит обложению налогом на недвижимость
Наличие у организации зданий и сооружений иногда не связано с их приобретением в собственность или для использования в качестве основных средств. Объекты могут быть получены в аренду или в безвозмездное пользование и в зависимости от условий договора учитываться либо не учитываться на балансе у арендатора или пользователя. Кроме того, обьекты изначально могут приобретаться для перепродажи, т.е. как товар. Объекты также могут находиться у организации в доверительном управлении.
Рассмотрим на примерах, как это влияет на возникновение объекта обложения налогом на недвижимость у организации.
Пример 5
Организация общественного питания арендует по договору аренды здание столовой, которое находится на балансе промышленного предприятия. Налог на недвижимость по зданию столовой в соответствии с п. 1 ст. 184 НК обязан уплачивать балансодержатель, т.е. промышленное предприятие. Он включает здание столовой в объект обложения налогом на недвижимость.
Пример 6
Организацией построено здание. Оно оприходовано как товар, потому что изначально было определено, что строительство будет осуществляться в целях дальнейшей продажи. Здание, оприходованное как товар, не подлежит обложению налогом на недвижимость на основании следующего.
В НК отсутствуют условия признания зданий и сооружений объектами обложения налогом на недвижимость в зависимости от того, для каких целей они приобретались. В то же время налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка (ставки), порядок исчисления, порядок и сроки уплаты (п. 5 ст. 6 НК).
Применительно к налогу на недвижимость налоговая база определена как остаточная стоимость зданий и сооружений (в т.ч. машино-мест), а также стоимость зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
Остаточная стоимость основных средств – это первоначальная стоимость основных средств за вычетом суммы накопленной амортизации (гл. 1 Методики по формированию баланса основных средств, утвержденной постановлением Белстата от 13.12.2010 № 262).
Под амортизацией понимают процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг (п. 4 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утверж-денной постановлением Минэкономики, Мин-фина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6).
К объектам основных средств не могут быть отнесены активы, в отношении которых на момент их приобретения предполагается последующая перепродажа (п. 2 Инструкции № 118).
Поэтому организация, которая построила либо приобрела здание или сооружение с целью их последующей перепродажи, учитывает такие объекты в составе товаров и готовой продукции в соответствии:
– с п. 56 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10);
– гл. 5 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановление Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 "Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверж-дении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов" (см.: "ГБ", 2012, № 2, с. 9–81).
Таким образом, здания и сооружения, которые организация приобрела или изготовила (построила) для последующей продажи и учитывает их как товар или готовую продукцию, не подлежат обложению налогом на недвижимость.
Правило 4. Не все объекты сверхнормативного незавершенного строительства подлежат налогообложению
В случае превышения нормативного срока строительства, установленного проектной документацией, объект обложения налогом на недвижимость в виде зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства возникнет у той организации, в чьей собственности, владении, хозяйственном ведении или оперативном управлении находятся объекты строительства. Это следует из норм п. 1 ст. 185 НК.
Рассмотрим, в каких случаях наличие у организации зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства влияет на возникновение объекта обложения налогом на недвижимость, а в каких – нет.
1. Строительство объектов организация осуществляет хозяйственным способом.
Понятие "хозяйственный способ строительства" включает выполнение строительных и иных специальных работ без заключения договора строительного подряда, т.е. собственными силами организации, обладающей правом собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты строительства либо приобретающей эти права по окончании работ. К хозяйственному способу не относят строительные работы, выполняемые за счет средств республиканского или местных бюджетов организациями государственного дорожного хозяйства на автомобильных дорогах общего пользования, организациями водного транспорта на внутренних водных путях общего пользования, организациями жилищно-коммунального хозяйства на объектах коммунального хозяйства, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения, а также на объектах жилищного фонда за счет средств республиканского, местных бюджетов и отчислений населения на капитальный ремонт жилых домов (п. 5 Инструкции № 10).
Важно! Если организация осуществляет строительство объектов хозяйственным способом, т.е. собственными силами без привлечения сторонней строительной организации, то такие объекты сверхнормативного незавершенного строительства не признают объектом обложения налогом на недвижимость (абз. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК).
2. Строительство объектов организация осуществляет частично хозяйственным способом, а частично – с привлечением подрядных организаций.
Организация может осуществлять капитальное строительство объектов как собственными силами (хозяйственным способом), так и с привлечением подрядчиков. При этом у организации могут возникнуть здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства по таким объектам строительства.
Объектами налогообложения не признают здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства в части стоимости строительства, осуществляемого собственными силами без привлечения сторонней строительной организации (абз. 3 подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК).
Важно! Если организация осуществляет строительство совместно с подрядчиками, то стоимость зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства в части объемов, выполненных подрядчиками, она должна включить в объекты обложения налогом на недвижимость.
В 2011 г. объект налогообложения не возникал, если весь объем строительных работ осуществлялся собственными силами без привлечения подрядных организаций.
3. Организация приобрела недостроенное здание (сооружение), по которому истек нормативный срок строительства.
Организация может не вести капитальное строительство объектов недвижимости, а купить недостроенное здание или сооружение, в т.ч. по которому нормативный срок строительства истек. Она не должна уплачивать налог на недвижимость по такому объекту как за сверхнормативное незавершенное строительство (письмо Минстройархитектуры и МНС РБ от 23.02.2011 № 05-1-09/33-АДМ/2-2-23/10076 "Об отнесении объектов незавершенного капитального строительства к объектам сверхнормативного незавершенного строительства" (далее – письмо № 05-1-09/33-АДМ/2-2-23/10076). У такого объекта статус объекта сверхнормативного незавершенного строительства возникает после истечения срока продолжительности строительства, установленного вновь разработанной проектно-сметной документацией, утвержденной организацией-приобретателем в качестве заказчика строительства.
4. По зданиям (сооружениям) сверхнормативного незавершенного строительства, относящимся к объектам жилищного строительства, налогом надо облагать только нежилую зону.
У организаций не признают объектом обложения налогом на недвижимость здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства, относящиеся к объектам жилищного строительства, за исключением встроенной, пристроенной, встроенно-пристроенной нежилой части жилого дома, в соответствии с проектной документацией на возведение объекта, сметой (сметной документацией) (подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК).
Важно! Вышеназванное исключение действует с 2012 г. (ранее такой оговорки не было).
Пример 7
Организация осуществляет строительство жилого дома, 1-й этаж которого по проектной документации предусмотрен под объекты бытового обслуживания, торговли и общественного питания. Согласно проектной документации строительство этого дома должно было завершиться в ноябре 2011 г., однако оно не закончено. В данном случае у организации в части нежилых помещений в 2012 г. возникает объект налогообложения за сверхнормативное незавершенное строительство.
5. Если организации имеют здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства и эти объекты поименованы в п. 1 ст. 186 НК, то такие объекты сверхнормативного незавершенного строительства не являются объектами обложения налогом на недвижимость.
Пример 8
Организация осуществляет строительство свинокомплекса. Согласно проектной документации строительство должно было завершиться в октябре 2011 г., однако оно не закончено.
Имеет ли место объект обложения налогом на недвижимость в изложенной ситуации?
От налога на недвижимость освобождаются здания и сооружения сельскохозяйственного назначения, используемые (предназначенные для использования) организациями для производства продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства (подп. 1.9 п. 1 ст. 186 НК). У организаций объектами обложения налогом на недвижимость признают здания и сооружения, в т.ч. сверхнормативного незавершенного строительства (п. 1 ст. 185 НК). Таким образом, сверхнормативное незавершенное строительство свинокомплекса относится к объектам, указанным в подп. 1.9 п. 1 ст. 186 НК, и у организации отсутствует объект обложения налогом на недвижимость.
Правило 5. Организации должны применять коэффициенты, принятые решениями местных Советов депутатов, к стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства
С 2012 г. увеличена ставка налога на недвижимость в части объектов сверхнормативного незавершенного строительства.
Годовая ставка налога на недвижимость для организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства, за исключением организаций, имеющих в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного незавершенного строительства и завершающих строительство таких объектов в сроки, определенные Советом Министров, установлена в размере 2 % от стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства (абз. 4 ст. 188 НК).
Если в предыдущие годы ставка в размере 2 % от стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства была установлена только в случае наличия зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства и при этом начиналось новое строительство, то с 2012 г. второе условие (начало нового строительства) исключено.
Учитывая вышеизложенное, обращаем внимание на следующее. В НК закреплено право местных Советов депутатов увеличивать либо уменьшать, но не более чем в 2 раза ставки налога на недвижимость отдельным категориям плательщиков (часть третья ст. 188 НК). Применение ставок, увеличенных (уменьшенных) в соответствии с решениями местных Советов депутатов, в целях исчисления и уплаты налога на недвижимость производится с 1 января года, следующего за годом, в котором принято соответствующее решение (часть четвертая ст. 188 НК). Как свидетельствует практика, организации не всегда применяют коэффициенты в соответствии с принятыми решениями местных Советов депутатов к стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства, в связи с чем занижают исчисленную сумму налога на недвижимость.
Пример 9
Стоимость сверхнормативного незавершенного строительства здания на 1 января 2012 г. составляет 1 000 млн. руб. Решением местного Советов депутатов ставка налога на недвижимость для организаций увеличена в 2 раза. Следовательно, годовая сумма налога на недвижимость равна 40 млн. руб. (1 000 млн. руб. × 2 % × 2 / 100).
Пример 10
Предположим, что в августе 2012 г. сверхнормативное незавершенное строительство здания, о котором говорится в примере 8, будет завершено. В этом случае организация в соответствии с абз. 1 п. 7 ст. 189 НК вправе представить уточненную декларацию по налогу на недвижимость, уменьшив сумму налога на недвижимость за IV квартал 2012 г. на 10 млн. руб., т.е. в размере 1/4 от 40 млн. руб.
Пример 11
На 1 января 2012 г. у организации отсутствует сверхнормативное незавершенное строительство зданий и сооружений, но такой объект налогообложения возник у организации в мае 2012 г. В этом случае она в соответствии с п. 10 ст. 189 НК обязана представить уточненную декларацию по налогу на недвижимость, увеличив в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 189 НК сумму налога на недвижимость за III–IV кварталы 2012 г. Основанием для расчета налога будут являться стоимость сверхнормативного незавершенного строительства зданий и сооружений на 1 июля 2012 г. и ставка налога на недвижимость, рассчитанная на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года.
Так, если стоимость сверхнормативного незавершенного строительства зданий и сооружений на 1 июля 2012 г. составила 3 000 млн. руб. и решением местного Советов депутатов ставка налога на недвижимость для организаций увеличена в 2 раза, то в уточненной декларации по налогу на недвижимость в III–IV кварталах 2012 г. сумма налога должна быть увеличена на 30 млн. руб. в каждом из кварталов, или всего на 60 млн. руб. ((3 000 млн. руб. × 2 % × 2 / 100) / 4 квартала × 2 квартала).
Правило 6. Если здания и сооружения (их части), а также машино-места, по которым плательщику предоставлено освобождение от налога на недвижимость, сданы в аренду, иное возмездное либо безвозмездное пользование, то льгота не применяется
Перечень зданий и сооружений, освобождаемых от налога на недвижимость, содержит п. 1 ст. 186 НК.
При применении п. 1 ст. 186 НК надо помнить, что если здания и сооружения (их части), а также машино-места, по которым плательщику предоставлено освобождение от налога на недвижимость, сданы в аренду, иное возмездное либо безвозмездное пользование, то эти объекты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 186 НК).
Важно! Данное правило распространяется также на здания, сооружения (их части) бюджетных организаций, хотя они по нормам п. 3 ст. 184 НК плательщиками налога на недвижимость не признаются.
Пример 12
Организация имеет на балансе здание Дворца культуры. Здание Дворца культуры освобождается от налога на недвижимость как здание социально-культурного назначения (подп. 1.1 п. 1 ст. 186 НК). Организация 1/3 этого здания сдает в аренду различным коммерческим организациям. Следовательно, она обязана платить налог на недвижимость от 1/3 остаточной стоимости здания Дворца культуры (п. 2 ст. 186 НК).
Пример 13
Бюджетная организация сдала помещение гаража в аренду коммерческой организации. Бюджетная организация обязана платить налог на недвижимость в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 186).
Правило 7. При приобретении в течение года новых объектов налогообложения или выбытии старых не забудьте представить уточненные декларации
Годовую сумму налога на недвижимость необходимо исчислять как произведение налоговой базы и налоговой ставки (пп. 2 и 11 ст. 189 НК). Уплату налога на недвижимость организации должны производить ежеквартально не позднее 22-го числа третьего месяца каждого квартала в размере 1/4 годовой суммы налога.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на недвижимость организаций и порядок ее заполнения установлены постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (приложение 4 и гл. 5 Инструкции, утвержденной постановлением № 82).
Организации представляют налоговые декларации (расчеты) по налогу на недвижимость организаций не позднее 20 марта отчетного года (п. 10 ст. 189 НК).
При возникновении в течение текущего года обстоятельств, влияющих на исчисленную годовую сумму налога, плательщики должны внести соответствующие изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость не позднее 20-го числа третьего месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имели место эти обстоятельства. Такими обстоятельствами будут, например, приобретение в течение года новых объектов налогообложения или выбытие старых и другие случаи, перечисленные в пп. 6, 7, части второй пп. 8 и 9 ст. 189 НК.
Пример 14
На балансе организации числится здание, остаточная стоимость которого на 1 января отчетного года составила 200 млн. руб. Ставка налога – 1 %. Годовая сумма налога на недвижимость согласно представленной налоговой декларации (расчету) по налогу на недвижимость исчислена в сумме 2 млн. руб., т.е. ежеквартально 0,5 млн. руб.
В сентябре текущего года организация продала данное здание. В этой ситуации с IV квартала отчетного года исчисление и уплата налога на недвижимость по этому объекту прекращаются. Организация представляет уточненную налоговую декларацию, уменьшив сумму налога на недвижимость за IV квартал на 0,5 млн. руб.
