Расчет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете
В регистрах бухгалтерского учета применение амортизационной премии не отражается. Иными словами, применение амортизационной премии не влияет на показатель амортизационных отчислений, отражаемый на счетах 02 "Амортизация основных средств" либо 05 "Амортизация нематериальных активов".
В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств (ОС) и (или) нематериальных активов (НМА), по которым применена амортизационная премия, отражается в точно таком же порядке, как если бы амортизационная премия по таким объектам организацией не применялась.
Важно! Требованиями Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), либо иных нормативных правовых актов отражение в регистрах бухгалтерского учета показателя амортизационной премии не предусмотрено.
Отражение в бухгалтерском учете временных разниц
В связи с тем что сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет отличаться от суммы амортизационных отчислений по данным налогового учета, у организации возникает разница, которая согласно п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113), признается "временной разницей".
Напомним, что временные разницы – это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113). Поскольку при применении амортизационной премии сумма амортизации по объектам основных средств и (или) нематериальных активов с учетом показателя амортизационной премии (списанной части первоначальной стоимости объектов ОС и (или) НМА) будет больше, чем по данным бухгалтерского учета, то показатель затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за тот год, в котором применена амортизационная премия, будет больше, чем по данным бухгалтерского учета. Соответственно у организации будет возникать необходимость отражения в регистрах бухгалтерского учета отложенного налогового обязательства.
Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).
За второй и последующие месяцы, следующие за месяцем, в котором была применена амортизационная премия по объектам ОС и НМА, размер амортизационных отчислений по данным налогового учета будет меньше, чем размер амортизационных отчислений по объектам ОС и НМА, отраженный в бухгалтерском учете. В связи с этим у организации будет возникать необходимость постепенного уменьшения показателя отложенного налогового обязательства.
В регистрах бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство отражают на счете 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 50 Инструкции № 50). При начислении отложенного налогового обязательства составляется корреспонденция по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 65, а при уменьшении или полном погашении отложенного налогового обязательства – по дебету счета 65 и кредиту счета 99.
Пример 1
Организация в мае 2013 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. руб.
В мае 2013 г. оно было принято к учету в качестве объекта основных средств и начало фактически эксплуатироваться. Был установлен срок полезного использования оборудования – 5 лет, по решению организации по приобретенному оборудованию применена амортизационная премия в размере 15 %. Установленный способ начисления амортизации – линейный.
В налоговом учете в июне 2013 г. будет отражен показатель амортизационной премии в размере 15 млн. руб. (100 млн. руб. × 15 %).
Для целей дальнейшего начисления амортизации в налоговом учете "налоговая амортизируемая стоимость" составит 85 млн. руб. (100 млн. руб. – 15 млн. руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с июня по декабрь 2013 г. будет составлять:
– в налоговом учете: 85 млн. руб. / 5 лет / 12 мес. = 1 416 667 руб.;
– в бухгалтерском учете: 100 млн. руб. / 5 лет / 12 мес. = 1 666 667 руб.
Исходя из вышеприведенных данных показатель амортизации по объекту основных средств составит:
– в июне 2013 г.:
для целей налогового учета: 15 000 000 руб. + 1 416 667 руб. = 16 416 667 руб.;
для целей бухгалтерского учета – 1 666 667 руб.;
разница между данными налогового и бухгалтерского учета (налогооблагаемая временная разница): 16 416 667 руб. – 1 666 667 руб. = 14 750 000 руб.;
размер отложенного налогового обязательства: 14 750 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль в 2013 г.) = 2 655 000 руб.
В регистрах бухгалтерского учета эта хозяйственная операция отражается следующим образом:
Д-т 99 – К-т 65 – 2 655 000 руб.
– отражено начисление отложенного налогового обязательства;
– в июле 2013 г.:
для целей налогового учета – 1 416 667 руб.;
для целей бухгалтерского учета – 1 666 667 руб.;
разница между данными налогового и бухгалтерского учета (налогооблагаемая временная разница): 1 666 667 руб. – 1 416 667 руб. = 250 000 руб.;
размер уменьшения отложенного налогового обязательства: 250 000 руб. × 18 % (ставка налога на прибыль в 2013 г.) = 45 000 руб.
В регистрах бухгалтерского учета данная хозяйственная операция отражается так:
Д-т 65 – К-т 99 – 45 000 руб.
– отражено уменьшение показателя отложенного налогового обязательства.
В августе – декабре 2013 г. (при условии неизменности условий функционирования объекта основных средств) показатель ежемесячного уменьшения налогового отложенного обязательства также будет составлять 45 000 руб.
В регистрах бухгалтерского учета в июле – декабре 2013 г. ежемесячно будет составляться следующая бухгалтерская запись:
Д-т 65 – К-т 99 – 45 000 руб.
– отражено уменьшение показателя отложенного налогового обязательства.
Пример 2
Организация в мае 2013 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. руб.
В мае 2013 г. оно было принято к учету в качестве объекта основных средств и фактически начало эксплуатироваться.
Установленный срок полезного использования оборудования – 5 лет, по решению организации по приобретенному оборудованию применена амортизационная премия в размере 15 %.
Установленный способ начислений амортизации – производительный.
По данным организации, использование ресурса объекта основных средств в мае 2013 г. составляет 2 %, в июне 2013 г. – 1,5 %, с июля по декабрь 2013 г. объект основных средств фактически не эксплуатировался.
В налоговом учете в мае 2013 г. будет отражен показатель амортизационной премии в размере 15 млн. руб. (100 млн. руб. × 15 %).
Для целей дальнейшего начисления амортизации в налоговом учете "налоговая амортизируемая стоимость" будет равна 85 млн. руб. (100 млн. руб. – 15 млн. руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогового учета составит:
– в мае 2013 г.: 85 млн. руб. × 2 % = 1,7 млн. руб.;
– в июне 2013 г.: 85 млн. руб. × 1,5 % = 1,275 млн. руб.
С июля по декабрь 2013 г. сумма амортизации по объекту основных средств в налоговом учете будет отсутствовать.
Соответственно в мае 2013 г. в регистрах бухгалтерского учета будет отражено отложенное налоговое обязательство в размере 2 646 000 руб. ((1,7 млн. руб. (сумма амортизации в налоговом учете) + 15 млн. руб. (амортизационная премия)) – (100 млн. руб. × 2 % (сумма амортизации в бухучете)) × 18 %).
В июне 2013 г. в регистрах бухгалтерского учета будет отражено уменьшение отложенного налогового обязательства в размере 40 500 руб. ((1,275 млн. руб. (сумма амортизации в налоговом учете за июнь 2013 г.) – 100 млн. руб. × 1,5 % (сумма амортизации в бухучете за июнь 2013 г.)) × 18 %).
В период с июля по декабрь 2013 г. временные разницы в регистрах бухгалтерского учета отражаться не будут.
Переоценка объектов основных средств, по которым применена амортизационная премия
Проведение переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета влечет необходимость пересмотра амортизируемой стоимости и, как следствие, суммы ежемесячных амортизационных отчислений, отражаемых в регистрах налогового учета.
В случае проведения переоценки (изменения стоимости) основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств после переоценки (изменения стоимости), скорректированная на коэффициент, рассчитанный исходя из удельного веса стоимости основного средства, уменьшенной на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и сложившейся с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода и остаточной стоимости основного средства в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Амортизируемая стоимость для целей налогообложения изменяется как при увеличении стоимости объекта основных средств в случае проведения переоценки, так и при уменьшении стоимости основных средств в случае проведения переоценки либо отражения обесценения (которое также является одним из случаев изменения стоимости основных средств).
Для простоты понимания механизма определения "новой амортизируемой налоговой стоимости" его условно можно представить в виде формулы
АСнну = ОСбу × (Нос / Бос),
где: АСнну – новая амортизируемая стоимость объекта основных средств после проведения переоценки для целей налогообложения;
ОСбу – остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января соответствующего года после проведения переоценки;
Нос – остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете до проведения переоценки на конец отчетного периода (первоначальная стоимость – амортизационная премия – сумма амортизационных отчислений в налоговом учете);
Бос – остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете до проведения переоценки на конец отчетного периода (первоначальная стоимость – сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете).
Пример 3
В мае 2013 г. организация приобрела производственное оборудование стоимостью 700 млн. руб., по которому была применена амортизационная премия в размере 20 %, или 140 000 000 руб. Установленный срок полезного использования оборудования – 10 лет (120 мес.), способ начисления амортизации – линейный, период начисления амортизации в 2013 г. – 7 мес. (с июня по декабрь 2013 г.). По состоянию на 1 января 2014 г. организация провела переоценку оборудования с использованием индексного метода.
В данном случае размер амортизационной премии, отраженной в регистрах налогового учета в июне 2013 г., не пересматривается.
Размер амортизируемой стоимости для целей налогового учета с 1 января 2014 г. будет определен следующим образом:
а) ОСбу (остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 января 2014 г. после проведения переоценки, условный коэффициент изменения стоимости основных средств – 1,5):
700 000 000 × 1,5 = 1 050 000 000 руб. – восстановительная стоимость объекта ОС;
(700 000 000 / 120 мес. × 7) / 700 000 000 × 100 = 5,833 33 % – удельный вес амортизации в стоимости объекта ОС до переоценки;
1 050 000 000 × 5,833 33 % = 61 249 965 руб. – переоцененная сумма амортизации;
1 050 000 000 – 61 249 965 = 988 750 035 руб. – остаточная стоимость в бухгалтерском учете на 01.01.2014;
б) Нос (остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете до переоценки на 31 декабря 2013 г.):
700 000 000 – 140 000 000 – ((700 000 000 – 140 000 000) / 120 × 7 мес.) = 527 333 333 руб.;
в) Бос (остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2013 г.):
700 000 000 – (700 000 000 / 120 мес. × 7) = 659 166 667 руб.;
г) АСнну – новая амортизируемая стоимость для целей налогового учета с 1 января 2014 г.:
ОСбу × Нос / Бос = 988 750 035 × (527 333 333 / 659 166 667) = 791 000 027 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете с 1 января 2014 г. будет составлять: 791 000 027 / (120 мес. – 7 мес.) = 7 000 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете с 1 января 2014 г.: 988 750 035 руб. / (120 мес. – 7 мес.) = 8 750 000 руб.
Ежемесячная временная разница (показатель отложенного налогового обязательства, который будет погашаться с 1 января 2014 г.): (8 750 000 – 7 000 000) × 18 % = 315 000 руб.
В бухгалтерском учете организации с 1 января 2014 г. ежемесячно будет составляться следующая бухгалтерская запись:
Д-т 65 – К-т 99 – 315 000 руб.
– отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.
Пример 4
В мае 2013 г. организация приобрела производственное оборудование стоимостью 700 млн. руб., по которому была применена амортизационная премия в размере 20 %, или 140 000 000 руб. Установленный срок полезного использования оборудования – 10 лет (120 мес.), способ начисления амортизации – линейный, период начисления амортизации в 2013 г. – 7 мес. (с июня по декабрь 2013 г.). По состоянию на 1 января 2014 г. организация методом прямой оценки провела переоценку производственного оборудования, по результатам которой остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 января 2014 г. составила 500 млн. руб.
Расчет показателей Нос (остаточная стоимость объекта основных средств в налоговом учете на 31 декабря 2013 г.) и Бос (остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2013 г.) приведен в примере 3.
АСнну – новая амортизируемая стоимость для целей налогового учета с 1 января 2014 г. будет рассчитана следующим образом: 500 000 000 руб. × (527 333 333 / / 659 166 667) = 400 000 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете с 1 января 2014 г. будет составлять: 400 000 000 // (120 мес. – 7 мес.) = 3 539 823 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете с 1 января 2014 г. будет составлять: 500 000 000 руб. / (120 мес. – 7 мес.) = 4 424 779 руб.
Ежемесячная временная разница (показатель отложенного налогового обязательства, которое будет погашаться с 1 января 2014 г.): (4 424 779 – 3 539 823) × 18 % = 159 292 руб.
В бухгалтерском учете организации с 1 января 2014 г. ежемесячно будет составляться следующая бухгалтерская запись:
Д-т 65 – К-т 99 – 159 292 руб.
– отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.
В том случае, если по состоянию на 1 января 2014 г. организацией не будет проведена переоценка объекта основных средств, а также будут отсутствовать иные хозяйственные операции, изменяющие стоимость объекта основных средств, по которому была применена амортизационная премия, то сумма амортизационных отчислений в 2014 г. и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения будет равна сумме аналогичных амортизационных отчислений в 2013 г.
Соответственно в такой же сумме будет погашаться размер отложенного налогового обязательства.
От редакции:
Отдельные нестыковки законодательства в части применения амортизационной премии и отражения отложенных налоговых обязательств см. в публикации В. Раковца "Амортизационная премия и переоценка объектов основных средств: не все просто в учете" (Гл. бухгалтер. – 2013. – № 32. – С. 57–62).
