При составлении учетной политики анализируют подходы к ведению бухгалтерского учета, которые направлены как на установление правил и принципов непосредственного отражения операций на счетах бухгалтерского учета, так и на установление организационных процедур, позволяющих организовать ведение бухгалтерского учета.
Требования к учетной политике
Основные требования к составляемой организациями учетной политике изложены в ст. 6 Закона РБ от 18.10.1994 № 332-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон о бухучете).
Так, ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством РБ и утвержденной решением руководителя организации. Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.
Учетная политика организации должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Порядок формирования учетной политики детализирован в Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (далее – Инструкция № 62).
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Инструкции № 62).
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Важно! Учетная политика, утвержденная организацией, обязательна для применения всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от месторасположения.
Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей документацией (решением, приказом, распоряжением, другим документом). Она должна включать в себя:
– описание принятых методов и способов ведения бухгалтерского учета;
– план счетов бухгалтерского учета;
– применяемые организацией самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы при отсутствии утвержденных в соответствии с Законом о бухучете типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации;
– применяемые организацией регистры бухгалтерского учета;
– регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота) (п. 7 Инструкции № 62).
Это требование реализуется, как правило, через приложения к учетной политике, в которых приводят:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета организации (с указанием предусмотренных организацией субсчетов, а также аналитических счетов).
Основанием для разработки рабочего плана счетов является постановление Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 "Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов";
2) формы самостоятельно разработанных первичных учетных документов.
Основанием для их разработки является Указ Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов";
3) применяемые в организации регистры бухгалтерского учета, разработанные для целей ведения бухгалтерского учета организацией;
4) график документооборота, в котором приводится последовательность движения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, а также сроки их составления и представления по назначению на каждой стадии движения.
Методический аспект составления учетной политики
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирают один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ (п. 12 Инструкции № 62). Таким образом, в учетной политике указывают:
1) предусмотренный законодательством как единственно возможный способ ведения бухгалтерского учета.
В связи с отсутствием вариантности, а также четкой регламентацией таких способов законодательством в учетной политике их можно не указывать;
2) выбранный как один из предусмотренных законодательством способов ведения бухгалтерского учета по тому или иному учетному разделу;
3) разработанный организацией самостоятельно способ учета в случае, если законодательством такие способы не установлены.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяют с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа.
Вариантность выбора способа учета по видам активов или обязательств
Рассмотрим основные возможные к включению в учетную политику методические аспекты при ведении бухгалтерского учета различных активов и обязательств.
Основные средства
1. Определить виды инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструмента, оснастки и приспособлений, которые относятся к основным средствам и которые относятся к запасам (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)). При этом оценивается технический критерий (характер и способ использования такого имущества в деятельности организации, его ценность с точки зрения осуществляемого организацией бизнеса*).
_____________________________
* По мнению специалиста Минфина, в учетной политике можно установить и стоимостной критерий. Более подробно см. "ГБ", 2013, № 4, с. 14. – Прим. ред.
2. Регламентировать порядок определения амортизируемой стоимости основных средств: за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости или без такого вычета.
3. Установить способ начисления амортизации. Варианты:
– линейный способ;
– прямой метод суммы чисел лет (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации);
– обратный метод суммы чисел лет (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации);
– метод уменьшаемого остатка (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации);
– производительный способ;
– способ, определенный комиссией организации по проведению амортизационной политики при принятии на учет конкретного объекта основных средств (п. 37 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция по амортизации)).
4. Предусмотреть возможность пересмотра способов начисления амортизации, а также сроков полезного использования на началогода. Варианты: пересматриваются либо не пересматриваются.
5. Установить порядок расчета амортизации: исходя из месячной нормы или месячной суммы (п. 31 Инструкции по амортизации).
6. Определить учет затрат на техническое диагностирование и освидетельствование объектов основных средств. Варианты: они относятся либо не относятся на увеличение стоимости основных средств (п. 9 Инструкции по амортизации).
7. Предусмотреть порядок увеличения стоимости основных средств на курсовые разницы и расходы по покупке валюты, учитываемые на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы", которое производится в конце квартала или в конце года (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15)).
Нематериальные активы
Определить сроки эксплуатации нематериальных активов для целей начисления амортизации (по тем активам, по которым в договорах, лицензиях и т.д. не указаны сроки эксплуатации), а также способ начисления амортизации по ним (пп. 15, 20, 37 Инструкции по амортизации).
Запасы
1. Произвести выбор учета запасов (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) на счете 10 "Материалы" при их поступлении, который осуществляется:
– по фактической себестоимости;
– по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов";
– по учетным ценам с использованием счета 16 (пп. 39, 40 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)).
Если выбран способ "по учетной цене", то выбрать показатель, используемый в качестве учетной цены материалов:
– цену приобретения;
– фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода;
– планово-расчетные цены;
– среднюю цену группы, среднюю цену каждого наименования материалов (п. 50 Инструкции № 133).
2. Определить оценку материалов при использовании (ином выбытии), которая осуществляется:
– по себестоимости каждой единицы;
– средней себестоимости исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка);
– средней себестоимости путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка);
– себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) (п. 14 Инструкции № 133).
3. Установить методику включения в затраты стоимости отдельных предметов в составе оборотных средств.
Организация может выбрать вариант, установленный в учетной политике (100 % – при передаче в эксплуатацию; 100 % – при выбытии из эксплуатации; 50 % – при передаче в эксплуатацию, 50 % – при выбытии из эксплуатации; равными долями в течение срока эксплуатации; иные), за исключением:
– специальных инструментов и специальных приспособлений (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы);
– специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов;
– приспособлений целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленных из сплавов драгоценных металлов, по которым порядок отражения их потери стоимости предусмотрен в п. 107 Инструкции № 133.
4. В случае если организацией 1 января 2013 г. перенесены объекты из основных средств в запасы (предметы), следует определить порядок включения в затраты потери стоимости таких предметов (п. 2 постановления Минфина РБ, утвердившего Инструкцию № 26, п. 107 Инструкции № 133).
Затраты
1. Избрать методику учета фактической себестоимости и ее калькулирование. Можно предусмотреть выбор, например, из следующих методов: "котлового"; позаказного; попередельного; нормативного; других методов (п. 108 Инструкции № 133). При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
2. В случае наличия незавершенного производства указать метод оценки незавершенного производства: по прямым статьям затрат; прямым материальным затратам; производственной себестоимости (нормативной или плановой); иным способом.
В случае отсутствия незавершенного производства указать на этот факт (п. 108 Инструкции № 133).
При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
3. Выбрать вариант отражения суммы общепроизводственных затрат, величина которых не зависит от объема производства, с отнесением:
– на счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности";
– счет 20 "Основное производство".
В этом случае следует также установить механизм их распределения между видами производимой продукции:
– пропорционально сумме всех прямых затрат;
– пропорционально прямым материальным затратам;
– пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих;
– с использованием иных критериев распределения.
Готовая продукция
Определить методику расчета себестоимости реализованной продукции. Варианты:
– по средней себестоимости в разрезе групп продукции (необходимо в учетной политике уточнить группировку продукции для данной цели);
– себестоимости каждой единицы ("метод прямого калькулирования", позволяющий рассчитать фактическую себестоимость каждой единицы продукции, по которой и отражается движение этой продукции);
– себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) (п. 14 Инструкции № 133).
При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
Товары
1. Установить порядок ведения учета товаров по стоимости приобретения или по розничным ценам (п. 8 Инструкции № 133).
2. Определить порядок учета затрат (транспортные расходы по доставке от продавца, таможенные пошлины и т.п.), связанных с приобретением товаров. Их можно относить на увеличение стоимости товаров или в расходы на реализацию (письмо Минфина РБ от 06.12.2012 № 15-1-18/15-1).
Создание резерва по сомнительным долгам
1. Выбрать периодичность создания резерва: в конце года; конце квартала; конце месяца (п. 43 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).
2. Установить методику определения сумм резерва по:
– каждому дебитору (на основе анализа платежеспособности дебитора и признания долга сомнительным);
– группам сомнительной дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения во всем объеме дебиторской задолженности по таким группам;
– всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (пп. 43, 44 Инструкции № 102).
Отражение доходов
1. В связи с тем что с 1 января 2013 г. исключен метод отражения доходов "по оплате", отмечать в учетной политике, что организация отражает доходы "по отгрузке", необязательно, так как иного варианта законодательство не предусматривает. Более важным является конкретизация в учетной политике даты отгрузкитоваров (продукции). Эта дата должна быть не позже даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (п. 17 Инструкции № 102).
2. Определить, что относится к текущей деятельности организации (в первую очередь это касается сдачи имущества в аренду), а также к инвестиционной и финансовой (гл. 2 Инструкции № 102).
Дата принятия имущества на учет
Установить дату отражения в бухгалтерском учете поступающего имущества, которой может являться:
– дата его фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах, которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаямиделового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
– дата помещения имущества под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
– дата принятия имущества к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом;
– дата принятия имущества к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату его услуг производит организация – получатель имущества;
– иная дата (разъяснение Минфина РБ от 12.03.2011 № 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету").
Создание резерва по выводу основных средств из эксплуатации и иным аналогичным обязательствам
Предусмотреть возможность создания резерва: создается либо не создается (п. 10 Инструкции № 26).
Курсовые разницы
Установить порядок учета курсовых разниц.
Курсовые разницы от переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг; по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, отражают в составе:
– доходов (расходов) по финансовой деятельности;
– доходов (расходов) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в срок до 31 декабря 2014 г. в порядке, установленном в учетной политике (подп. 1.2, 1.6 п. 1 Декрета № 15; п. 2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" (далее – постановление № 704); п. 15 Инструкции № 102).
Расходы по покупке валюты
Регламентировать порядок учета этих расходов.
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относят на увеличение стоимости сырья, материалов, товаров либо на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) (подп. 1.4.1, 1.4.2 п. 1 Декрета № 15, п. 1 постановления № 704).
В заключение отметим, что в статье рассмотрены основные моменты, которые имеют вариантность реализации, в связи с чем их необходимо предусмотреть в учетной политике. При этом было уделено внимание именно общим, характерным для большинства организаций аспектам. Безусловно, что исходя из особенностей деятельности конкретной организации могут быть дополнительные положения, которые необходимо учесть в учетной политике.
