С выходом Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), у организаций возникают вопросы по порядку отражения в бухгалтерском учете расчетов с ФСЗН по обязательному социальному страхованию (далее – расчеты с ФСЗН) в связи с тем, в частности, что нужно отражать на разных счетах бухгалтерского учета указанные отчисления с сумм начисленных в пользу работников заработной платы и материальной помощи.
Рассмотрим данный вопрос в свете действующих нормативных правовых актов.
Объект для расчета отчислений в ФСЗН не изменился
Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, кроме предусмотренных перечнем видов выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в ФСЗН, утверждаемым Советом Министров, но не выше 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы (далее – 4-кратная величина) (ст. 2 Закона РБ от 29.02.1996 № 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь").
Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", утвержден постановлением Совета Министров РБ от 25.01.1999 № 115.
При исчислении страховых взносов в ФСЗН следует учитывать, что 4-кратная величина применяется к выплатам, начисленным в пользу каждого работника.
Понятие "выплаты, начисленные в пользу работников по всем основаниям" включает в себя выплаты за трудовые результаты (заработная плата), выплаты, произведенные в связи с сохранением среднего заработка, компенсационные выплаты, а также выплаты социального характера.
Общий объект для исчисления страховых взносов в ФСЗН формирует работодатель из начисленных каждому работнику выплат с применением в необходимых случаях 4-кратной величины.
В бухгалтерском учете произошли изменения
На основе анализа норм пп. 5, 6, 7, 8, 13 Инструкции № 102, п. 54 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), пп. 14, 19, 32 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, можно сделать следующий вывод о том, что необходимо отражать отчисления в ФСЗН:
а) начисленные от сумм оплаты труда работников – по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 08 и кредиту счета 69;
б) начисленные от сумм иных выплат, в т.ч. социального характера, по дебету сче-та 90-8 и кредиту счета 69.
Напомним для сравнения, что еще подп. 3.20 п. 3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), было установлено, что обязательные страховые взносы по всем видам выплат в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работников, занятых в производстве соответствующей продукции (работ, услуг), независимо от источников выплат, по установленным законодательством нормам в ФСЗН включались в себестоимость продукции (работ, услуг). Названный выше документ утратил силу с 26 октября 2010 г., но указанный в нем порядок применялся до 2012 г.
Порядок отражения отчислений в ФСЗН в учете закрепите в учетной политике
Из нормативных правовых актов усматривается, что, в случае если суммы начисленной работнику заработной платы и материальной помощи в месяц превышают в совокупности 4-кратную величину, целесообразно в первоочередном порядке начислить страховые взносы в ФСЗН из суммы всех начисленных работнику сумм оплаты труда с учетом 4-кратной величины с отражением в бухгалтерском учете по варианту "а", затем при необходимости определить сумму отчислений от иных выплат социального характера с отражением в бухгалтерском учете по варианту "б". На сумму превышения 4-кратной величины обязательные страховые взносы в ФСЗН начислять не следует.
Пример 1
Рабочему основного производства предприятия начислены и выплачены согласно лицевому счету заработная плата за отработанное время в размере 10 000 000 руб. и материальная помощь в размере 6 000 000 руб. Предположим, что 4-кратная величина составила 15 704 600 руб.
В бухгалтерском учете следует отразить сумму отчислений в ФСЗН, исчисленную исходя из начисленной в полном объеме суммы заработной платы – 10 000 000 руб., и сумму отчислений в ФСЗН, исчисленную исходя из суммы в размере 5 704 600 руб., следующими записями:
Д-т 20 – К-т 69 – 3 400 000 руб. (10 000 000 × 34 %);
Д-т 90-8 – К-т 69 – 1 939 564 руб. (5 704 600 × 34 %).
Пример 2
Рабочему основного производства предприятия начислены и выплачены согласно лицевому счету заработная плата за отработанное время в размере 16 000 000 руб.и материальная помощь 3 000 000 руб. В бухгалтерском учете следует отразить сумму отчислений в ФСЗН, исчисленную исходя из суммы заработной платы в размере 15 704 600 руб., записью:
Д-т 20 – К-т 69 – 5 339 564 руб. (15 704 600 × 34 %).
Обратимся к п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62: при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация осуществляет разработку соответствующего способа исходя из указанной Инструкции и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности.
Учитывая устные консультации, полученные от работников Минтруда и соцзащитыи Минфина (в настоящее время в нормативных правовых актах не установлены нормы ведения бухгалтерского учета по ситуациям, приведенным в примерах), рекомендуем применить вышеуказанный порядок отражения в бухгалтерском учете сумм отчислений в ФСЗН и изложить его в учетной политике организации.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. При этом в состав затрат на оплату труда включают суммы обязательных отчислений, установленных законодательством от указанных выплат.
Для целей налогообложения прибыли организации вправе руководствоваться письмами МНС РБ от 06.09.2011 № 2-2-9/12410 и от 15.09.2011 № 2-2-23/1651 "Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль". В них разъяснено следующее. Отчисления в ФСЗН включают в состав затрат, учитываемых при налогообложении, вне зависимости от того, включают ли сами выплаты работникам в состав затрат, учитываемых при налогообложении (за исключением оплаты работников непроизводственной сферы) (на основании п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ, далее – НК). Страховые взносы в ФСЗН, начисленные на выплаты работникам непроизводственной сферы, также могут быть учтены при налогообложении, но уже как внереализационные расходы, в случае если они соответствуют нормам подп. 3.26 п. 3 ст. 129 НК. Каких-либо изменений по данному вопросу в налоговое законодательство в 2012 г. не вносилось.
