Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая будет возмещена организации в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.
С 1 января 2012 г. вступило в действие постановление Минфина РБ от 31.10.2011 № 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговыхактивов и обязательств (далее – Инструкция № 113).
Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Отложенные налоги рассчитывают исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).
Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.
Постоянные разницы, постоянные налоговые активы и обязательства
Постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции № 113).
Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.
При возникновении постоянной разницы:
– периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают;
– суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.
Рассмотрим возникновение постоянных разниц на примерах.
Пример 1
Для целей налогообложения отдельные расходы принимаются в пределах норм, а в бухгалтерском учете следует отражать полную сумму данных расходов. Постоянная разница – это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм.
Пример 2
Для целей налогообложения организации принимают проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам). В бухгалтерском же учете следует отражать всю сумму процентов по кредитам и займам. Постоянная разница – это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.
Постоянная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.
Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 113:
– постоянное налоговое обязательство (далее – ПНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде;
– постоянный налоговый актив (далее – ПНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но неначисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.
ПНО возникает, если постоянная разница – это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью.
ПНА возникает, если постоянная разница – это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.
ПНО и (или) ПНА определяются как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113).
Начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, организации отражают записью (п. 15 Инструкции № 113):
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Важно! Суммы ПНО (ПНА) являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета ПНО (ПНА) не требуется.
Временные разницы
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (п. 2 Инструкции № 113).
При возникновении временной разницы:
– периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;
– суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.
Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других – погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.
Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.
Возникновение временных разниц рассмотрим на примерах.
Пример 3
Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов организация должна отразить в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком. В бухгалтерском же учете их стоимость необходимо отразить в составе доходов будущих периодов и включить в доходы отчетного периода:
– по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов – если безвозмездная помощь получена в виде основных средств, нематериальных активов;
– по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг – если безвозмездная помощь получена в виде запасов.
Пример 4
Для целей налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов). В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумму непокрытого убытка она должна отразить записью:
Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – К-т 99 "Прибыли и убытки".
Пример 5
Для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету. В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения она принимает стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенную на сумму амортизационной премии. В бухгалтерском же учете амортизацию следует рассчитывать исходя из первоначальной стоимости основного средства.
Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.
По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на 2 вида:
– вычитаемые временные разницы;
– налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;
– доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения;
– доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения.
Временные разницы влекут возникновение отложенных налоговых активови обязательств
При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете необходимо отразить начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 113:
– отложенный налоговый актив (далее – ОНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц;
– отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
Рассчитываем отложенные налоговые активы и обязательства
Сумму ОНА организация определяет путем умножения вычитаемой временной разницы (ВВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).
Сумму ОНО следует определять путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР), возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).
Обобщим сказанное в табл. 1.
Отложенные налоги отражаем в учете
Для обобщения информации о наличии и движении ОНА и ОНО типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, предусмотрены счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 65 "Отложенные налоговые обязательства".
Начисление ОНА следует отразить записью:
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" – К-т 99 "Прибыли и убытки".
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение или полное погашение ОНА записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 09 "Отложенные налоговые активы".
Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНО, то запись по дебету сче-та 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" не делается и сумма ОНА остается без изменений (п. 17 Инструкции № 113).
ОНО учитывают на синтетическом счете 65 "Отложенные налоговые обязательства". Начисление ОНО следует отразить в учете записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства".
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение или полное погашение записью:
Д-т 65 "Отложенные налоговые обязательства" – К-т 99 "Прибыли и убытки".
ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Важно! Инструкция № 113 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также сумм ПНО и ПНА.
Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль, ОНА и ОНО представлена в табл. 2.
Отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в балансе
ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно. Сальдо по счету 09 на конец отчетного периода нужно показать по стр. 160 "Отложенные налоговые активы", сальдо по счету 65 – по стр. 530 "Отложенные налоговые обязательства".
В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить изменение ОНА и ОНО за отчетный период. Сумму изменения ОНА за отчетный период, определяемую как разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период, нужно показать по стр. 180 "Изменение отложенных налоговых активов". Сумму изменения ОНО за отчетный период, определяемую как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период, показывают по стр. 190 "Изменение отложенных налоговых обязательств".
